Zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła w przypadku podmiotów powiązanych

17.06.2017

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Marta Juskowiak), został opublikowany w marcu 2017 r. na łamach miesięcznika "Taxfin".

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do określonych rodzajów w ten sposób osiąganych dochodów, nałożony został obowiązek poboru tzw. zryczałtowanego podatku u źródła. Podatek dochodowy pobierany jest w tym wypadku przez płatnika, którym jest podmiot dokonujący wypłaty należności.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej „ustawą”) określa jednak przypadki, w których podmioty powiązane mogą skorzystać ze zwolnienia z obowiązku poboru podatku u źródła. Zastosowanie zwolnienia uzależnione jest ponadto od spełnienia szeregu warunków formalnych.

Kategorie przychodów opodatkowanych u źródła 

Do przychodów, które podlegają podatkowi u źródła ustawa zalicza przede wszystkim przychody z tytułu odsetek, należności licencyjnych, do których należą m.in. przychody z praw autorskich lub pokrewnych oraz znaków towarowych, a także przychody z opłat za określone usługi niematerialne, takie jak usługi księgowe, czy doradztwo podatkowe lub doradztwo prawne. Podatkiem u źródła obciążone są również przychody (dochody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stawka podatku u źródła od odsetek, należności licencyjnych oraz opłat za usługi niematerialne wynosi obecnie 20%, natomiast podatku od dywidend i innych przychodów w zyskach osób prawnych – 19%.

Zwolnienia z podatku u źródła

Przy ocenie, czy w danym wypadku możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku u źródła od wyżej wskazanych przychodów należy przede wszystkim pamiętać o ogólnej zasadzie prymatu prawa międzynarodowego nad ustawą krajową. Pierwszeństwo regulacji zawartych w umowach międzynarodowych w odniesieniu do podatku u źródła podkreśla zresztą wprost ustawa, zgodnie z którą przepisy o podatku u źródła stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Umowy te przewidują najczęściej obniżoną stawkę podatku od odsetek, należności licencyjnych oraz dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki, lub – niekiedy – całkowite zwolnienie z opodatkowania w tym zakresie.

Daleko idące zwolnienia z poboru podatku u źródła przewidziane zostały również bezpośrednio w ustawie - są one wynikiem stopniowej implementacji dyrektyw unijnych do prawa krajowego. Zwolnienia te związane są z występowaniem powiązań kapitałowych pomiędzy podatnikami podatku dochodowego i zostały uregulowane odrębnie w stosunku do należności odsetkowych i licencyjnych oraz należności z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zwolnienie z podatku od odsetek i należności licencyjnych

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek i należności licencyjnych obejmuje przypadki, gdy podmiotem wypłacającym należności jest podatnik podatku dochodowego mający siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub, pod pewnymi warunkami, położony na tym terytorium zakład spółki podlegającej w państwie UE opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podmiotem uzyskującym przychody zwolnione z opodatkowania powinna być natomiast spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim UE lub innym państwie EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Zwolnienie znajduje zastosowanie pod warunkiem, że spółka uzyskująca przychód nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Należy przy tym zwrócić uwagę, że art. 21 ustawy nie znajduje w ogóle zastosowania do przychodów osiąganych przez polskich rezydentów podatkowych.

Jak wspomniano, zwolnienia z poboru podatku u źródła przewidziane w polskiej ustawie związane są z występowaniem powiązań kapitałowych pomiędzy stronami transakcji. Dla skorzystania ze zwolnienia, niezbędne jest, by:

  • podmiot wypłacający posiadał bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki uzyskującej przychód, lub
  • podmiot uzyskujący przychód posiadał bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej,
  • podmiot trzeci, podlegający w państwie UE lub w innym państwie EOG opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiadał zarówno w kapitale spółki wypłacającej, jak i uzyskującej przychód co najmniej 25% udziałów (akcji).

Udziały lub akcje dające prawo do zwolnienia powinny być przy tym posiadane na podstawie tytułu własności, przez nieprzerwany okres nie krótszy niż dwa lata. Co istotne, warunek minimalnego okresu posiadania udziałów lub akcji spółki wypłacającej w kapitale spółki uzyskującej przychód (lub odwrotnie) nie musi być spełniony na dzień wypłaty należności – wystarczy, by został spełniony w przyszłości. W razie ewentualnego niedotrzymania warunku, podmiot uzyskujący przychód jest obowiązany do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.         

Kolejnym warunkiem zastosowania zwolnienia jest wymóg, by rzeczywistym właścicielem należności odsetkowych lub licencyjnych była spółka uzyskująca przychód podlegający opodatkowaniu lub jej zagraniczny zakład, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim UE, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Treść przepisu ustanawiającego wskazany warunek uległa niedawno nowelizacji, która obowiązuje od 1 stycznia 2017 r. i polega na zastąpieniu słowa „odbiorca”, wskazanym wyrażeniem „rzeczywisty właściciel”. Jednocześnie nowelizacja wprowadziła do ustawy definicję „rzeczywistego właściciela” - zgodnie z art. 4a pkt 29 ustawy jest nim podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi.

Klauzula „beneficial owner” jest powszechnie stosowania w umowach międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania. Jej celem jest wyeliminowanie ryzyka obchodzenia prawa i nieuprawnionego korzystania ze zwolnień z podatku u źródła. Choć na pozór wskazana nowelizacja ustawy wydaje się wprowadzać istotną zmianę jednego z warunków stosowania zwolnienia, to jednak należy przyjąć, że ma ona na celu jedynie potwierdzenie dotychczasowego stanu prawnego. Jak wskazuje uzasadnienie projektu nowelizacji, dotychczasowa redakcja art. 21 ust. 3, posługiwała się pojęciem „odbiorcy należności”, co mogło rodzić wątpliwości interpretacyjne, pomimo iż ustawodawca rozróżnia „odbiorcę należności” od „uzyskującego przychód”. W związku z tym uznano, że należy doprecyzować przepis, jednoznacznie przesądzając, że spółka otrzymująca przedmiotowe należności musi być ich rzeczywistym właścicielem.[1]

Zwolnienie z podatku od dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych

Zwolnienie z podatku u źródła może również znaleźć zastosowanie, gdy wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a podmiotem uzyskującym te przychody jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym państwie członkowskim UE lub EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia także w tym przypadku jest, by podmiot uzyskujący przychód nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez komplementariuszy z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej.

Udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendę lub pozostałe przychody uprawniający do zwolnienia wynosi obecnie co najmniej 10 % udziałów (akcji). Podobnie jak w przypadku zwolnienia z podatku u źródła od odsetek i należności licencyjnych, również tutaj możliwość skorzystania z preferencji podatkowej przysługuje w przypadku, gdy posiadanie udziałów (akcji) warunkujące zwolnienie wynika z tytułu własności i trwa nieprzerwanie przez dwa lata, przy czym okres ten może upływać po uzyskaniu tych przychodów.

Warunki formalne

Dla skorzystania z opisanych zwolnień z podatku u źródła konieczna jest nie tylko weryfikacja wymienionych wyżej warunków, ale również prawidłowe zadbanie o kwestie formalne. Przede wszystkim należy pamiętać o konieczności udokumentowania miejsca siedziby podatnika certyfikatem rezydencji – tj. zaświadczeniem o miejscu siedziby podatnika dla celów podatkowych wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Udokumentowanie przez spółkę otrzymującą przychód zwolniony z podatku u źródła faktu istnienia zagranicznego zakładu powinno natomiast nastąpić za pomocą zaświadczenia wydanego przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się siedziba lub zarząd spółki, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Dodatkowo, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia płatnik podatku u źródła powinien otrzymać od podatnika pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełniony został warunek braku zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Podmioty otrzymujące przychody z tytułu odsetek lub należności licencyjnych zobowiązane są również złożyć pisemne oświadczenie potwierdzające posiadanie wspólnej z podmiotem wypłacającym należności spółki dominującej – w przypadku gdy taki właśnie rodzaj powiązań jest podstawą do zwolnienia.

Począwszy od 1 stycznia 2017 r. należy również pamiętać o tym, by pisemne oświadczenie spółki otrzymującej przychód z tytułu odsetek lub należności licencyjnych wskazywało, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności.


[1] Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, druk nr 669.

Skontaktuj się z nami
Agnieszka  Chamera</br> Podatki
Agnieszka Chamera
Podatki
Partner Zarządzający PKF Tax&Legal +48 609 331 330

PKF News

Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.

Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej

Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.