Wytyczne OECD - ceny transferowe, dokumentowanie dla usług o niskiej wartości dodanej

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Katarzyna Zakrzewska - Specjalista ds. podatków), został opublikowany 07 maja 2015 r. na portalu Podatki.biz.

Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych wynika bezpośrednio z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zwana dalej ustawą CIT) podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi – w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Obowiązek, o którym mowa wyżej, obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 100.000 EURO – jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 ustawy o CIT , albo
2. 30.000 EURO – w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo
3. 50.000 EURO – w pozostałych przypadkach.

Dokumentację cen transferowych sporządza się również w związku z transakcją, za którą zapłata należności dokonywana była bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium kraju lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową (raje podatkowe), jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota świadczeń przekracza równowartość 20.000 EURO.

Zgodnie z wymogami ustawy CIT wymienionymi w art. 9a dokumentacja powinna zawierać następujące elementy:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),
2. określenia wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,
3. zdefiniowania metody i sposobu kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,
4. określenia strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach – w przypadku, gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,
5. wskazania innych czynników – w przypadku, gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,
6. określenia oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń – w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Jednocześnie w znowelizowanym Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10.09.2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (dalej jako ,,Rozporządzenie”) po raz pierwszy zdefiniowano. tzw. „usługi o niskiej wartości dodanej”. Usługi te zostały zdefiniowane w § 22a ust.2 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, który stanowi, iż „Przez usługi o niskiej wartości dodanej, o których mowa w ust. 1, rozumie się usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy.” Minister Finansów określił w zał.1 do Rozporządzenia, przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej, do których należą m.in.

• usługi informatyczne
• usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi
• usługi marketingowe
• usługi prawne
• księgowość i usługi administracyjne
• usługi techniczne
• kontrola jakości
• usługi związane ze strategią i rozwojem przedsiębiorstw

Przepisy dot. usług o niskiej wartości dodanej odzwierciedlają m.in. zmiany, jakie zostały dokonane w roku 2010 w Wytycznych OECD w sprawie Cen Transferowych dla Przedsiębiorstw Wielonarodowych oraz Administracji Podatkowych. Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych - usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz grup stanowiły treść Komunikatu Komisji Do Parlamentu Europejskiego, Rady Europejskiego Komitetu Ekonomiczno – Społecznego w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych w okresie od kwietnia 2009 r. do czerwca 2010 r. Komisja wezwała państwa członkowskie do niezwłocznego wdrożenia zaleceń zawartych w wytycznych do krajowych ustawodawstw lub przepisów administracyjnych. Założeniem Wytycznych OECD było m.in. zdefiniowanie „usług o niskiej wartości dodanej” jako świadczonych wewnątrz grupy, których główną cechą jest to, iż nie generują dużej wartości dodanej ani dla usługodawcy ani dla odbiorcy, a ponadto często świadczone są na podstawie jednej umowy i wiążą się zwykle z pulą kosztów i kluczem podziału.

Stosownie do § 22a ust. 4 Rozporządzenia do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza. Aby określić sumę kosztów przypadających na dany podmiot powiązany stosuje się klucze podziału kosztów.

Klucze podziału kosztów stosowane w odniesieniu do usług o niskiej wartości dodanej powinny być oczywiste i nie stwarzać problemów z ich identyfikacją. Istotne jest, aby stosowanie konkretnego klucza podziału było uzasadnione i spójne oraz regularnie poddawane przeglądowi. Jeżeli korzystanie ze skomplikowanego klucza podziału daje niewiele dokładniejsze wyniki niż klucz łatwiejszy w użyciu, zaleca się skorzystanie z tego drugiego, ponieważ pozwoli to zachować równowagę pomiędzy dokładnością klucza, a obciążeniem związanym z jego zastosowaniem. Świadczenie więcej niż jednej usługi w ramach jednej umowy może natomiast wymagać od podatnika zastosowania większej ilości kluczy. Najwłaściwsze byłoby przy tym stosowanie różnych kluczy podziału w stosunku do różnych usług dla tych samych odbiorców.
Chociaż zastosowanie klucza podziału zależeć będzie od okoliczności danego przypadku, powszechnie stosowane są następujące klucze:

• IT: liczba komputerów
• Oprogramowanie: liczba licencji
• Zasoby ludzkie: liczba pracowników
• Zdrowie i bezpieczeństwo: liczba pracowników
• Szkolenie kadry kierowniczej: liczba pracowników
• Podatki, księgowość, itp.: obrót lub wielkość bilansu
• Usługi marketingowe: obrót
• Zarządzanie parkiem samochodowym: liczba samochodów

W dokumencie zaznaczono także, że ustalenie odpowiedniej podstawy kosztowej usług o niskiej wartości dodanej jest kluczowe dla określenia prawidłowego wynagrodzenia, gdyż tego typu usługi mogą być obłożone jedynie niewielką marżą. Przyjmuje się, że marża powinna mieścić się w przedziale od 3 do 10%, a najczęściej oscyluje ona w granicach 5%. Jej rzeczywista wysokość zależy od faktów i okoliczności, które mogą stanowić uzasadnienie dla takiej marży. Zdarza się, że taka sama marża jest stosowana do szerokiego zakresu usług świadczonych w ramach jednej umowy. Ten sposób postępowania może być zaakceptowany jedynie w przypadku, gdy można stwierdzić, że usługi te rzeczywiście generowałyby podobną marżę, a ewentualne odchylenia byłyby minimalne.

Zgodnie z zapisami rozporządzenia dokumentacja usług o niskiej wartości dodanej powinna zawierać następujące dodatkowe elementy.

1. wskazanie rodzaju świadczonej usługi wraz z uzasadnieniem zakwalifikowania usługi jako usługi o niskiej wartości,
2. potwierdzenie, że usługa została wykonana, oraz szczegółowe wyjaśnienie dotyczące racjonalności nabycia usług, w tym uzyskanych lub oczekiwanych korzyści;
3. opis i uzasadnienie sposobu świadczenia usług;
4. wykaz wydatków ponoszonych przez podmioty powiązane, związanych ze świadczonymi usługami, wraz z ich opisem i analizą;
5. wykaz wydatków akcjonariusza;
6. opis klucza podziału kosztów;
7. katalog usług na żądanie wraz z ich opisem;
8. wskazanie sposobu kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi oraz jego wysokości wraz z uzasadnieniem dla zastosowanej metody i sposobu jej stosowania;
9. informację o możliwej do przedstawienia dokumentacji.

Tak więc, aby prawidłowo sporządzić dokumentację cen transferowych dla usług o niskiej wartości dodanej należy pamiętać, że poza elementami stałymi dokumentacja musi być uzupełniona o nowe elementy wymienione w najnowszym Rozporządzeniu.