Rozliczenie podatku od nieruchomości w przypadku nowo wybudowanych obiektów budowlanych

Artykuł eksperta PKF (Dominika Żarczyńska, PKF BPO Consult) ukazał się dnia 15 czerwca 2016 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

Zasady dotyczące podatku od nieruchomości reguluje Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014 r. poz. 849 ze zm.). Określa on także maksymalne stawki podatku, których wymiar finalnie w każdej gminie ustala Rada Gminy. Organem wydającym decyzje podatkowe jest prezydent miasta, burmistrz lub wójt.

W przypadku gdy mamy do czynienia z nowo wybudowanymi obiektami, przedmiotem opodatkowania mogą być budynki oraz budowle.

Budynki to obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które są trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadające fundamenty i dach.

Budowle natomiast są obiektami budowlanymi niebędącymi budynkami lub obiektami małej architektury, a także urządzeniami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanymi z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z ich przeznaczeniem.

Budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej są to budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu, który prowadzi działalność gospodarczą.

Powstanie obowiązku podatkowego dla nowo wybudowanych obiektów budowlanych

Dla obu grup podatników ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje szczególną korzyść w przypadku budowy lub zakupu nowego obiektu budowlanego. Zgodnie z art. 6 ust. 2 przewiduje się specyficzny moment powstania obowiązku podatkowego dla sytuacji, w których obowiązek ten jest uzależniony od istnienia budynku lub budowli. W takiej sytuacji moment powstania obowiązku podatkowego przypada na dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa budynku lub budowli została zakończona albo – w przypadkach, w których budowa nie została jeszcze zakończona – w roku, w którym rozpoczęto użytkowanie obiektu budowlanego przed jego ostatecznym wykończeniem.

Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa. Przy obliczaniu powierzchni użytkowej znaczenie ma wysokość kondygnacji. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%.

W odniesieniu do budowli znaczenie ma tytuł prawny podatnika do przedmiotu opodatkowania. W przypadku budowli, co do której podatnik ma tytuł własności i która powstała w ciągu roku podatkowego, za podstawę opodatkowania przyjmuje się jej wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przypadku budowli będących w leasingu, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa przed zawarciem pierwszej umowy leasingu, zaktualizowana i powiększona o dokonane ulepszenia oraz niepomniejszona o spłatę wartości początkowej.

Opodatkowanie niewykończonego budynku

Opodatkowanie niewykończonych budynków i budowli nie jest precyzyjnie unormowane ustawą o podatkach i opłatach lokalnych co prowadzi do powstawania wątpliwości. W przypadku rozpoczęcia użytkowania części wykończonej nieruchomości nie jest jasno określone czy podatek należy opłacać za całość, czy tylko za tą część. Orzecznictwo sądowe prezentuje dwie wykładnie. Z pierwszej wynika, że opodatkowany powinien być cały budynek (WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1542/11, WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 178/12). Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 449/12, uznał, że: "(…) okoliczność faktyczna (rozpoczęcie użytkowania) budynku powoduje powstanie obowiązku podatkowego co do całości budynku, a nie tylko jego części, która została już wykończona. Dotyczy to także budowli oraz części budynku, które mogą być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości (…). Reasumując, jeśli budynek nie jest podzielony na lokale stanowiące przedmiot odrębnej własności (…) to rozpoczęcie użytkowania części tego budynku mimo niezakończonej budowy będzie rodziło powstanie obowiązku podatkowego co do całości budynku. Taka sama sytuacja zachodzi wówczas, gdy właściciel przystępuje do rozpoczęcia użytkowania części lokalu stanowiącego odrębną własność, mimo niezakończenia budowy. (…)".

Inne sądy stoją na stanowisku, że opodatkowana powinna być wyłącznie ta część budynku, która faktycznie jest użytkowana. W tej sprawie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10. Uznał on, że w sytuacji kiedy rozpoczęto użytkowanie przed realnym zakończeniem budowy budynku jego części (np. piętra), obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości powstaje tylko w odniesieniu do części użytkowanego budynku, a nie do całości. Co ważne, jeżeli nieruchomość ta związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej, podatek za tę część należy opłacać z zastosowaniem stawki najwyższej.

Powstanie obowiązku podatkowego w przypadku nadbudowy

W przypadku rozbudowy budynku, np. nadbudowy kondygnacji zastosowanie ma art. 6 ust. 2 zgodnie z którym okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego od budynku jest istnienie budynku lub jego części. Mówi on o wystąpieniu obowiązku podatkowego od dnia 1 stycznia roku następującego po roku zakończenia prac budowlanych. Zdania organów podatkowych są również w tej kwestii podzielone. Część z nich stoi na stanowisku, że w przypadku rozbudowy mamy do czynienia z powiększeniem powierzchni użytkowej istniejącego już budynku, a więc ze zdarzeniem powodującym podwyższenie podatku od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie rozbudowy (interpretacja Urzędu Miasta w Poznaniu z 14 października 2010 r., nr Fn.VIII/31 102-1-4/10).

Odmienne stanowisko znajduje oparcie w analizie przepisu art. 6 ust. 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości może być nie tylko sam budynek ale także jego część. Z kolei przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego na dzień 1 stycznia roku następnego po zakończeniu budowy zależy od istnienia budynku lub jego części. Ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia "budowa".

Definicję taką zawiera jednak art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W rozumieniu tej Ustawy przez „budowę” rozumie się wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także nadbudowę, rozbudowę, odbudowę obiektu budowlanego. Wobec tego rozbudowa budynku powinna być rozpatrywana na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako budowa części budynku, która jest odmiennym od budynku przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W konsekwencji, przewidziane w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. "wakacje" podatkowe dotyczyć powinny także nowo wybudowanej części budynku (interpretacja Urzędu Miasta w Mysłowicach z dnia 12 stycznia 2009 r., nr WPIOL.I.3110-P-09, Prezydenta Białegostoku z dnia 1 marca 2007 r., nr FK-03-1-4/3110/341/257 i Prezydenta Krakowa z dnia 12 marca 2003 r., nr FN.IV.0717-I-7/06/07).

Sprzedaż oraz nabycie nowego obiektu od inwestora

W praktyce pojawiają się problemy związane zarówno z przepisami w przypadku sprzedaży jak i nabycia nowego obiektu budowlanego.

W tym zakresie należy rozróżnić dwa rodzaje sytuacji:

• nabywany jest gotowy obiekt oraz
• nabywany jest obiekt niekompletny (w budowie).

W odniesieniu do pierwszej grupy należy odnieść się do art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wprowadzającego tzw. „wakacje podatkowe”.

Przykład

W styczniu 2016 roku podatnik zakończył budowę i jednocześnie rozpoczął użytkowanie tego budynku. Będzie on zobowiązany wykazać go do opodatkowania dopiero od 1 stycznia 2017 roku. Co jednak będzie w sytuacji, jeśli podatnik sprzeda budynek? Czy nabywca również skorzysta z tego przywileju, czy też obowiązek podatkowy powstanie u niego od pierwszego dnia miesiąca następującego po nabyciu budynku. W tym przypadku należy przychylić się do korzystnej dla podatników oceny, zgodnie z którą występuje podstawa do skorzystania z dobrodziejstwa art. 6 ust. 2 ustawy. Nabywca może rozpoznać moment powstania obowiązku podatkowego tak, jak zrobiłby to sprzedawca, gdyby nie sprzedał obiektu budowlanego. Stanowisko takie znalazło poparcie w orzecznictwie sądów (m.in. wyrok NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1766/08).

Istnieją jednak niekorzystne rozstrzygnięcia w tym zakresie. Organy skłaniają się ku tezie, że w przypadku takim zastosowanie powinien znaleźć art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Niemożliwe będzie więc skorzystanie z „wakacji podatkowych” ponieważ nabywany obiekt już istnieje i nie jest to okolicznością od której zależy obowiązek podatkowy. Okolicznością, od której on zależy jest w tym wypadku nabycie gotowego obiektu budowlanego.

Nieco inaczej sytuacja przedstawia się w przypadku nabycia obiektu niekompletnego. Z jednej strony mamy do czynienia z nabyciem rzeczy, z drugiej strony – rzecz nabywana nie jest kompletna. Po pewnym czasie następuje kolejne zdarzenie, z którym ustawa o podatkach i opłatach lokalowych łączy powstanie obowiązku podatkowego czyli zakończenie budowy. Organy podatkowe nie udzielają jednoznacznej odpowiedzi, który z tych dwóch momentów powinien być brany pod uwagę.

Jeżeli nabywany jest niekompletny obiekt budowlany, jednak posiada on wszystkie cechy pozwalające na dokonanie jego szczegółowej kwalifikacji na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalowych (m.in. fundamenty, przegrody budowlane oraz dach), decydować powinien moment jego nabycia (przy rozpoczęciu użytkowanie obiektu w momencie nabycia). W takim przypadku późniejsze zakończenie budowy nie będzie miało wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. (m.in. wyrok NSA z dnia 08-05-2014, II FSK 1228/12).

Natomiast jeśli nabywany obiekt jest w stanie, w którym niemożliwe jest uznanie go za konkretny rodzaj obiektu budowlanego (np. nie posiada jeszcze dachu), zastosowanie powinien znaleźć wyjątek wprowadzony artykułem 6 ust. 2 u.p.o.l. W takim przypadku nabycie nie spowoduje przejścia własności budynku jako przedmiotu opodatkowania. Będzie ono neutralne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Głównym zdarzeniem takiej sytuacji będzie dopiero zakończenie budowy lub rozpoczęcie korzystania z tego obiektu. Obowiązek podatkowy powstanie więc na początku roku następnego.

Mając na uwadze iż temat budzi wątpliwości podatników, aby mieć gwarancje bezpieczeństwa, wskazane jest wystąpienie z wnioskiem o indywidualną interpretację, przygotowanym przez wyspecjalizowanego doradcę podatkowego.

Lokal na rynku pierwotnym

Nabycie lokalu na rynku pierwotnym będziemy jest porównywalne jak przy zakupie gotowego obiektu od inwestora. Należy jednak zwrócić uwagę, że wówczas moment powstania obowiązku podatkowego może zostać przesunięty w czasie. Powodem jest brak istnienia lokalu w sensie prawnym. Datą wpływającą na powstanie obowiązku podatkowego będzie data dokonania wpisu w księdze wieczystej, który to w przypadku wyodrębnienia lokalu i ustanowienia jego własności na rzecz nabywcy ma charakter konstytutywny (art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali).

Taka interpretacja przepisów skłania do przyjęcia wniosku, że przy nabyciu lokalu na rynku pierwotnym obowiązek podatkowy powstaje z początkiem roku następującym po roku, w którym został dokonany wpis do księgi wieczystej.
Należy pamiętać, że istnieją jednak również niekorzystne rozstrzygnięcia organów w tym zakresie, powołujące się na tezę, że z pierwszeństwa w postaci przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego wprowadzonej przez art. 6 ust. 2 u.p.o.l. skorzystać może wyłącznie inwestor.

Składanie deklaracji

Osoby fizyczne są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu w ciągu 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie bądź wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia mającego wpływ na wysokość podatku następujące dokumenty:

• dokument potwierdzający tytuł prawny do nieruchomości (np. umowa kupna-sprzedaży, odpis księgi wieczystej, umowa dzierżawy);
• ksero ostatniej strony dziennika budowy (w przypadku zakończenia budowy obiektu i występowania przez to okoliczności do płatności podatku od stycznia następnego roku);
• IN–1 „Informacja w sprawie podatku od nieruchomości”;
• ZN-1/A „Dane o nieruchomościach”;
• ZN-1/B „Dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości”

Podatek od nieruchomości na rok podatkowy od osób fizycznych ustala w drodze decyzji organ podatkowy właściwy ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencja Własności Skarbu Państw, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe zobowiązane są do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania (prezydent miasta, burmistrz, wójt), w terminie do dnia 31 stycznia(DN-1). Jednak w przypadku zaistnienia po tym terminie okoliczności powodujących powstanie lub ustanie obowiązku podatkowego, np. gdy dochodzi do nabycia lub zbycia nieruchomości są one zobowiązane do złożenia stosownej deklaracji w terminie 14 dni.

Termin wpłaty podatku

Osoby fizyczne są zobowiązane do zapłaty podatku w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencja Własności Skarbu Państw, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości – bez wezwania – na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

W przypadku gdy wartość podatku nie przekracza 100 zł, wówczas należy zapłacić całą kwotę w terminie płatności pierwszej raty.

Korekta rozliczeń

Jeżeli obowiązek podatkowy wygasa w ciągu roku podatkowego lub zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, podatnicy zobowiązani są powiadomić o tym organ podatkowy.

Osoby fizyczne składają informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie, wygaśnięcie lub inne zmiany w zakresie obowiązku podatkowego. Organ podatkowy dokonuje zmiany decyzji, którą ustalono podatek.

Podobny obowiązek dotyczy osób prawnych oraz spółek niemających osobowości prawnej. Podmioty te jednak w miejsce informacji składają organom podatkowym w tym samym terminie skorygowaną deklarację podatkową(DN-1). Zarówno informacje o posiadanych nieruchomościach i obiektach budowlanych, jak i korekty składa się na odpowiednich formularzach według wzorów uchwalanych przez radę gminy.

Zwolnienia podatkowe

Nie każdy nowo wybudowany budynek podlega obowiązkowemu opodatkowaniu, należy bowiem pamiętać o artykule 7 u.p.o.l.

Osoby fizyczne wykazują obiekty zwolnione od podatku od nieruchomości na podstawie ustawy w załączniku ZN-1/B.

Osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej korzystające ze zwolnień w podatku od nieruchomości na podstawie ustawy, w odpowiedniej części deklaracji wskazują informacje o obiektach podlegających zwolnieniu z podatku od nieruchomości, w szczególności o powierzchniach budynków oraz wartości budowli. Należy podać także przepis prawa, określający z jakiego tytułu prawnego występuje zwolnienie. Zwolnienia mogą mieć dwie różne podstawy. Pierwsza to tzw. zwolnienia ustawowe wynikające z art. 7 u.p.o.l. Są to np. zwolnienia nieruchomości lub ich części zajętych na potrzeby prowadzenia przez stowarzyszenia statutowej działalności wśród dzieci i młodzieży w zakresie oświaty, wychowania, nauki i techniki, kultury fizycznej i sportu, z wyjątkiem wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, oraz grunty zajęte trwale na obozowiska i bazy wypoczynkowe dzieci i młodzieży.
Tak więc np. nowo wybudowana biblioteka uniwersytecka nie będzie podlegała opodatkowaniu.
Drugą podstawę zwolnienia stanowią zwolnienia przedmiotowe ustanawiane przez gminy w drodze uchwał.

Podstawa prawna
Ustawa z dnia 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.)