Likwidacja obiektów budowlanych, a podatek od nieruchomości

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrad Kruszyński, Koordynator ds. Doradztwa Podatkowego w PKF Consult) został opublikowany w czerwcowym wydaniu miesięcznika "TaxFin".

W rzeczywistości gospodarczej zdarza się, że podatnicy dokonują likwidacji używanych w działalności gospodarczej obiektów budowlanych. Powstaje wówczas pytanie, co z podatkiem od nieruchomości płaconym od takich obiektów budowlanych? W szczególności, czy i kiedy ustaje obowiązek opodatkowywania takich obiektów podatkiem od nieruchomości?

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z definicją zawartą w Ustawie Prawo budowlane, do której to ustawy odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, za obiekty budowalne uznaje się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych

Ustawodawca w art. 6 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustalił moment, w którym wygasa obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W myśl tegoż przepisu, obowiązek podatkowy wygasa z końcem miesiąca, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości istnieje co do zasady tak długo, jak długo istnieje przedmiot opodatkowania. Ustanie obowiązku podatkowego dotyczy więc wprost przypadków, gdy obiekt budowlany ulega całkowitej likwidacji.

W tym miejscu należy zastanowić się nad definicją pojęcia likwidacji, jako że w prawie podatkowym ma ono kilka znaczeń. Na gruncie podatku od nieruchomości chodzi tutaj bezsprzecznie o fizyczną likwidację obiektu budowlanego. Nie można więc utożsamiać tego pojęcia wyłącznie z likwidacją podatkową (księgową) środka trwałego, co wiąże się jedynie z wykonaniem pewnego zabiegu technicznego, polegającego na usunięciu danego obiektu z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Innymi słowy, aby mówić o ustaniu obowiązku podatkowego w przypadku likwidacji, musimy mieć do czynienia z wyburzeniem/rozbiórką/innym podobnym zdarzeniem dotyczącym obiektu budowlanego. Zdarzenie takie musi zatem skutkować powstaniem takiego stanu, w którym możliwe jest stwierdzenie, że obiekt budowlany już nie istnieje. Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniach sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 11 września 2007r. sygn. akt II FSK 959/06 stwierdził, że samo wyksięgowanie budynku z ewidencji nie powoduje ustanie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, bowiem tak długo, jak w sensie fizycznym istnieje budynek (np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę lub nie zrealizowano tego pozwolenia), istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości.

W tym miejscu należy również zwrócić uwagę, że samo wydanie pozwolenia na rozbiórkę obiektu budowlanego nie zwalnia z obowiązku jego opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Po 106/10 czytamy „stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki, a zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy przez budynek należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. W świetle powyższej regulacji nie ulega wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają obiekty, które nie spełniają warunków określonych w powyższej definicji budynku, przy czym w definicji tej nie ma odwołania do stanu technicznego budynku czy też stanu jego użyteczności. Zatem sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki, a nawet jego zły stan techniczny czy też brak przydatności do użytkowania nie są wystarczające do uznania, że dany obiekt nie stanowi budynku w rozumieniu ww. ustawy”.

Reasumując, dopiero w momencie całkowitego wyburzenia / rozbiórki obiektu budowlanego, w stosunku do takiego obiektu nie zachodzi już obowiązek opodatkowywania go podatkiem od nieruchomości.

W tym miejscu powstaje jednak oczywiste pytanie, co w przypadku częściowej likwidacji budynku lub budowli?

W przypadku częściowej likwidacji budynku dochodzi na pewno do zmniejszenia powierzchni użytkowej budynku. Zgodnie z art. 1a pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powierzchnia użytkowa budynku jest powierzchnią mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. W konsekwencji dochodzi zatem do zmniejszenia podstawy opodatkowania. Powyższe, w myśl zapisów art. 6 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, prowadzi do obniżenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do zlikwidowanej powierzchni od 1 dnia miesiąca, który następuje po miesiącu dokonania likwidacji. Cytowana powyżej regulacja prawna przewiduje bowiem, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie.

Inaczej sytuacja wygląda w przypadku częściowej likwidacji budowli. Jest to konsekwencja szczególnych zasad dotyczących określania podstawy opodatkowania budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawę opodatkowania dla budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Analiza przepisów wskazuje, że za podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. Co za tym idzie w przypadku częściowej likwidacji budowli, konsekwencje zdarzenia powinny zostać uwzględnione dopiero poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania od 1 stycznia roku następującego po roku, w który dokonano takowej likwidacji częściowej.

A co z częściową likwidacją budynku lub budowli, która powoduje utratę przez te obiekty budowlane ich ustawowych cech?

W świetle definicji zawartej w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, za budynki można uznać tylko takie obiekty budowlane, które są na stałe związane z gruntem, wydzielone za pomocą przegród budowlanych z otaczającej je przestrzeni oraz posiadają fundamenty i dach. W sytuacji gdy obiekt reprezentuje cechy opisane powyżej, można go uznać za budynek i należy od niego płacić podatek od nieruchomości. Należy podkreślić, że obowiązek płacenia podatku od nieruchomości jest niezależny od stanu technicznego budynku, nawet bowiem gdy nie nadaje się on do dalszego użytkowania, ale wygląda nadal jak budynek, podatek należy płacić. Stan techniczny może wpłynąć wyłącznie na wysokość podatku, nie ma jednak nic wspólnego z możliwością jego niepłacenia. Budynek przestaje być budynkiem w momencie, gdy którykolwiek z elementów definicji budynku zostaje zaburzony, na przykład gdy budynek pozbawiony jest jednej ze ścian. Wiele sporów podatników z organami dotyczyło sytuacji, gdy budynek zostawał pozbawiony dachu. Postępowania w takich sprawach rozstrzygały kwestię na korzyść właścicieli – nieruchomość bez dachu nie jest już budynkiem, nie trzeba więc opłacać za nią podatku. Przykładowo można tutaj wskazać na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 763/12, w którym sąd stwierdził, że „nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów, że budowla nie posiadająca poszycia dachowego, zabezpieczającego budynek przed opadami atmosferycznymi, dalej spełnia funkcję dachu. Skoro zaś nie można mówić o dachu, to i nie można mówić o budynku - w tej części - i obiekt taki w części powinien być wyłączony z opodatkowania, gdyż brak jest jednego z niezbędnych elementów, które składają się na jego definicję na gruncie zarówno prawa podatkowego jak i budowlanego.”

Analogicznie należy to ocenić w stosunku do budowli. W przypadku gdy na skutek częściowej likwidacji (np. rozbiórki), dochodzi do utraty przez dany obiekt budowlany cech budowli, obowiązek podatkowy wygasa począwszy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym doszło do tego rodzaju likwidacji.