Jest kolejny standard. KSR 9 – Zakres regulacji z uwzględnieniem skutków wprowadzenia standardu dla przedsiębiorców – czy ułatwi pracę, czy nie, czy był potrzebny, jakie będą konsekwencje.

 Artykuł autorstwa eksperta PKF (Magdalena Błaszczyk, biegły rewident, ekspert PKF) został opublikowany w dzienniku 'Rzeczpospolita' dnia 9 czerwca 2014 r.

Na posiedzeniu Komitetu Standardów Rachunkowości w dniu 15 kwietnia 2014 r. została podjęta uchwała w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 9 "Sprawozdanie z działalności". Standard ma zastosowanie do sprawozdań z działalności sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się w 2014 r. z możliwością jego wcześniejszego stosowania. Publikacja standardu miała miejsce w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 15 maja 2014 r. poz. 17.

Kogo dotyczy standard

Standard ten dotyczy tych przedsiębiorstw, które w myśl art. 49 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.), zwanej dalej ustawą o rachunkowości, mają obowiązek sporządzania sprawozdania z działalności, a więc: spółek kapitałowych, komandytowo-akcyjnych, towarzystw ubezpieczeń wzajemnych, towarzystw reasekuracji wzajemnej, spółdzielni, przedsiębiorstw państwowych oraz wszystkich grup kapitałowych, dla których jednostka dominująca sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 55 ustawy o rachunkowości.

Przepisy art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości stanowią, iż w sprawach nieuregulowanych przepisami tej ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości (KSR) wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. Stosowanie krajowych standardów rachunkowości ma więc charakter fakultatywny.

Cel wprowadzenia standardu i główne przesłania

Celem  wprowadzenia nowego standardu jest pomoc w sporządzeniu sprawozdania z działalności, zgodnego z wymogami ustawy o rachunkowości i jednocześnie odpowiadającego oczekiwaniom użytkowników tych sprawozdań. Celem wprowadzenia standardu jest także promowanie dobrych praktyk w tym zakresie. Standard jest zgodny z dokumentem wydanym przez Radę Międzynarodowych Standardów Rachunkowości (IASB) w grudniu 2010 r. – IFRS Practice Statement „Management Commentary, A Framework for Presentation”, który stanowi niewiążące wytyczne w zakresie prezentacji komentarza Zarządu do sprawozdań finansowych.

Nowy standard bardzo silnie wskazuje na swój charakter koncepcyjny – przestawia wskazówki odnoszące się do pożądanych cech, zawartości i układu sprawozdania z działalności, które powinny być analizowane i realizowane przez pryzmat celu jakim są oczekiwania użytkowników.

Ponadto standard mocno podkreśla cel sprawozdania z działalności, jakim jest wzbogacenie wiedzy o jednostce dzięki dostarczaniu jego użytkownikom istotnych informacji uzupełniających sprawozdanie finansowe, z którym jest powiązane oraz informacji dodatkowych ułatwiających ocenę jednostki – jej działalności, sytuacji i zamierzeń.

Analizując łącznie sprawozdanie finansowe i sprawozdanie z działalności użytkownik powinien mieć nie tylko lepsze zrozumienie tego co działo się w roku, którego dotyczy sprawozdanie, ale także mieć pewien pogląd na przyszłość tej jednostki. Właśnie to spojrzenie w przyszłość, które ma dawać sprawozdanie z działalności  i  rozszerzać tym samym funkcję informacyjną historycznej informacji finansowej jest wielokrotnie podkreślane w standardzie.

Cechy jakościowe sprawozdania z działalności

Istota użyteczności sprawozdania z działalności w standardzie zdefiniowana jest przez cztery cechy jakościowe: wiarygodność, przydatność, zrozumiałość i porównywalność.

Wiarygodność sprawozdania z działalności można osiągnąć poprzez prezentację w nim informacji prawdziwych, obiektywnych, poprawnych i zgodnych ze sprawozdaniem finansowym.

Sprawozdanie z działalności jest przydatne użytkownikowi, jeżeli pomaga ocenić przeszłe, teraźniejsze i przyszłe zdarzenia dotyczące jednostki, albo potwierdzić lub skorygować dotychczasowe oceny tych zdarzeń.

Natomiast zrozumiałość oznacza prosty język, stosowanie odpowiedniej, ścisłej klasyfikacji oraz czytelnego opisu i prezentacji informacji. Ważne jest przy tym używanie spójnej terminologii we wszystkich publikacjach jednostki, a w przypadku stosowania specyficznej terminologii branżowej i/lub obcojęzycznej zamieszczenie objaśnień tych terminów.

W zakresie porównywalności chodzi natomiast o porównywalność w czasie. Osiąga się to poprzez przedstawienie w sprawozdaniu z działalności tych samych okresów porównawczych, które wykazuje się w sprawozdaniu finansowym, w miarę możliwości wydłużone do 3-5 lat przy zastosowaniu tych samych zasad ich sporządzenia i prezentacji. Nie jest możliwe zapewnienie pełnej porównywalności sprawozdań z działalności różnych jednostek z uwagi na ich zindywidualizowany charakter. Jednak zastosowanie zasad proponowanych w standardzie może ułatwić użytkownikom wyszukanie określonych grup informacji w sprawozdaniach różnych jednostek.

Zasady sporządzania i prezentacji sprawozdania z działalności

Standard określa szereg wymogów formalnych jakie powinno spełniać sprawozdanie z działalności w zakresie języka, waluty, podpisów wszystkich członków Zarządu.

Standard nie przedstawia wzorcowego układu sprawozdania z działalności, jednak podkreśla, że nadanie mu odpowiedniej struktury i właściwe grupowanie informacji i form ich prezentacji podnosi przejrzystość sprawozdania z działalności. Ponadto wskazuje, że w przypadku gdy jednostka nie omówiła w sprawozdaniu z działalności niektórych zagadnień wymienionych w art. 49 ust. 2 i 3 ustawy, konieczne jest zamieszczenie informacji wskazującej, że pominięcie to jest zamierzone i uzasadnione. Taka informacja jest bardzo cenna z punktu widzenia użytkowników, gdyż przyznanie wprost przez Zarząd, że dane zagadnienie jednostki nie dotyczy, sprawi, że nie będzie miejsca na niedomówienia.

Poza ogólnymi zasadami sporządzania sprawozdań, o których była mowa powyżej, standard odnosi się też dosyć szczegółowo do zawartości merytorycznej, omawiając szeroko tematy do ujęcia w sprawozdaniu z działalności, które ustawa o rachunkowości jedynie wymienia, grupując je w następujące bloki tematyczne:

• Charakterystyka działalności i zasobów
• Cele i ryzyko
• Wyniki działalności i sytuacja finansowa
• Perspektywy
• Ład korporacyjny

Jednak standard podkreśla, że jest to tylko przykładowa kolejność i układ. Układ, zakres i szczegółowość sprawozdania z działalności są uwarunkowane postanowieniami art. 49 ust. 2 i 3 ustawy o rachunkowości, charakterem działalności jednostki oraz potrzebami informacyjnymi jego użytkowników.

Dotychczasowe regulacje

Do momentu wprowadzenia KSR nr 9 zakres sprawozdania z działalności regulowany był przez ustawę o rachunkowości, która w art. 49 ust. 2 wskazuje, że powinno ono obejmować istotne informacje o stanie majątkowym i sytuacji finansowej, w tym ocenę uzyskiwanych efektów oraz wskazanie czynników ryzyka i opis zagrożeń. Dodatkowo wymienia hasłowo informacje, jakie powinny być ujęte i wskazuje, że jeżeli jest to istotne dla oceny sytuacji jednostki, powinny być też przedstawione nformacje dosyć ogólne nostek, które formalnie przyjmą je do stosowania.wskaźniki finansowe i niefinansowe, łącznie z informacjami dotyczącymi zagadnień środowiska naturalnego i zatrudnienia, a także dodatkowe wyjaśnienia do kwot wykazanych w sprawozdaniu finansowym.

Dodatkowo w przypadku spółek notowanych na GPW sprawozdanie z działalności musi spełniać  warunki określone w § 91 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych oraz warunków uznawania za równoważne informacji wymaganych przepisami prawa państwa niebędącego państwem członkowskim.

Także na dzień dzisiejszy są to jedyne wymogi obligatoryjne, jakie muszą być spełnione. Natomiast przyjęcie KSR nr 9 i stosowanie wskazówek w nim zawartych pozostawione jest decyzji Zarządu.

Dotychczasowa praktyka

Warto podkreślić, że sprawozdanie z działalności, mimo że nie jest elementem sprawozdania finansowego, podlega ocenie biegłego rewidenta w przypadku gdy jednostka ma jednocześnie obowiązek badania i sporządzania sprawozdania z działalności. Biegły rewident sprawdza wówczas, czy sprawozdanie to zapewnia wywiązanie się jednostki z obowiązków informacyjnych określonych w art. 49 ust. 2 ustawy o rachunkowości i innych wiążących jednostkę przepisach, w tym w wymienionym wyżej rozporządzeniu w przypadku spółek notowanych na GPW oraz czy zawarte w nim informacje są zgodne ze sprawozdaniem finansowym. W przypadku nie przedstawienia sprawozdania z działalności, jego niekompletności lub niezgodności zawartych w nim informacji ze sprawozdaniem finansowym, biegły rewident informuje o tym w opinii w ramach uzupełniających objaśnień.

Praktyka biegłego rewidenta pokazuje znaczącą dysproporcję w jakości i użyteczności przygotowywanych sprawozdań z działalności między jednostkami notowanymi na GPW, które zazwyczaj przedstawiają bardzo rozbudowane, bogate w informacje sprawozdania z działalności emitentów a pozostałymi jednostkami, które najczęściej przygotowują sprawozdania z działalności w wersji minimum.

W przypadku pierwszej grupy – jednostek notowanych na GPW – bardziej szczegółowe wymogi określone w rozporządzeniu sprawiają, że sprawozdania z działalności tych spółek przekazują znacznie bardziej konkretne informacje. Ponadto użyteczność przekazywanych w nich informacji była zwykle wyższa w związku z większym doświadczeniem w sporządzaniu sprawozdawczości oraz ukierunkowaniem na czytelność i jasność przekazu dla szerokiego grona inwestorów.

Z kolei w przypadku pozostałych jednostek, można zauważyć, że sprawozdanie to jest znacznie częściej sporządzane w celu realizacji obowiązku ustawowego niż w celu przekazania udziałowcom oceny i analizy działalności Spółki dokonanej przez Zarząd. Wynika to niewątpliwie z faktu, że często struktura udziałowców czy akcjonariuszy jest zwykle mniej rozproszona niż w przypadku spółek giełdowych i udziałowcy uczestniczą w bieżącej działalności spółki, a szeroki zakres sprawozdania z działalności jest utożsamiany z ujawnianiem tajemnic spółki osobom postronnym.

Najsłabsze punkty dotychczas sporządzanych sprawozdań dotyczyły głównie trzech aspektów. Po pierwsze, często występowały braki czy niewystarczające informacje w zakresie odniesienia do przyszłości – przewidywanego rozwoju jednostki i przewidywanej sytuacji finansowej. Po drugie, jednostki niechętnie wskazują czynniki ryzyka i opisują zagrożenia dla danej jednostki. Po trzecie, bardzo często analiza wskaźnikowa zamieszczana w sprawozdaniu z działalności charakteryzowała się niską użytecznością – błędem było powtarzanie danych wprost ze sprawozdania finansowego albo zamieszczenie wskaźników bez jakiejkolwiek analizy czy komentarza Zarządu.   

Potencjalny wpływ na sprawozdania z działalności za 2014 r.

Jako że wprowadzone standardem wskazówki są fakultatywne, trudno oczekiwać, że zostaną one zastosowane na szeroką skalę wśród polskich spółek. Można oczekiwać przyjęcia i stosowania standardu w jednostkach, które dotychczas przywiązywały dużą wagę do transparentności. Spodziewałabym się też wykorzystania wskazówek przy sporządzaniu sprawozdań z działalności spółek notowanych na GPW, w stosunku do których interesariusze mają zazwyczaj wyższe wymagania informacyjne. 

Natomiast w przypadku pozostałych jednostek, wykorzystanie wskazówek ze standardu będzie zależało głównie od dotychczasowego podejścia do funkcji przypisywanej sprawozdaniu z działalności. Nowy standard może stanowić niewątpliwie dużą pomoc w przygotowaniu sprawozdania z działalności o wysokiej użyteczności. Standard zawiera wiele wskazówek praktycznych, które powinny wyjaśnić wiele dotychczasowych wątpliwości osób sporządzających sprawozdania oraz sprawdzających je biegłych rewidentów.

W zakresach wskazywanych powyżej jako słabe punkty można upatrywać szans na poprawę jakości po wprowadzeniu standardu. Standard bowiem przykłada dużą wagę do ujawnień dotyczących przewidywanego rozwoju jednostki. Wskazuje nawet jako dobrą praktykę zamieszczanie prognoz kluczowych mierników finansowych i niefinansowych wraz z przestawieniem założeń do tych szacunków. Natomiast w przypadku występowania niepewności warunków makroekonomicznych, które ograniczają prognozowanie, zalecane jest opisanie tej niepewności oraz jej potencjalnego wpływu na wyniki działalności i sytuację finansową. Natomiast w zakresie przedstawiania i analizy mierników finansowych i niefinansowych, standard wymaga m.in. ich opisu, ze wskazaniem celu ich stosowania, zasad obliczania i źródeł danych, gdy nie pochodzą ze sprawozdania finansowego.

Mimo że stosowanie krajowych standardów rachunkowości nie jest obligatoryjne, zawarte w nich zasady i wytyczne rozstrzygają zazwyczaj w kwestiach słabo uregulowanych w ustawie o rachunkowości czy z jakiś względów wątpliwych. Można więc przewidywać, że w praktyce KSR nr 9 będzie stanowił wskazówkę nie tylko dla jednostek, które formalnie przyjmą go do stosowania.