Sporządzanie dokumentacji i kalkulacja ceny transferowej dla zakładu zagranicznego

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Katarzyna Zakrzewska - Specjalista ds. podatków), został opublikowany 08 maja 2015 r. na portalu TaxFin.pl.

Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dla zagranicznych przedsiębiorstw prowadzących działalność poprzez położony w Polsce zakład został wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. znowelizowanymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa CIT). Po siedmiu latach obowiązywania tych przepisów od 1 stycznia 2015 r. wprowadzono symetryczne wymogi dla polskich przedsiębiorstw działających za granicą za pomocą zagranicznego zakładu.

Sporządzenie dokumentacji w tym przypadku jest o tyle problematyczne, że zarówno przedsiębiorstwo (krajowe czy zagraniczne) jak i jego zakład stanowią w rzeczywistości jeden podmiot, przez co we wzajemnych relacjach pomiędzy przedsiębiorstwem, a zagranicznym zakładem nie występują transakcje w rozumieniu ustawy CIT. Mamy tu co najwyżej do czynienia ze zdarzeniami gospodarczymi, które jednak nie wywołują skutków prawnych dla przedsiębiorstwa jako całości.

Definicja zakładu

Zakład jest instytucją abstrakcyjną, co oznacza, że nie może być utożsamiany z żadną formą prawną prowadzenia działalności. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 a pkt 11 Ustawy CIT zakład zagraniczny oznacza:

• stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
• plac budowy, budowę, montaż lub instalację prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
• osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Należy także zauważyć, że pojęcie zakładu zagranicznego uregulowane w ustawie CIT jest bardzo szerokie. Pojęcie to na grunt ustawy zostało przeniesione z definicji zawartych w bilateralnych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z definicją traktatową zakładu, zakładem zagranicznym jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa zagranicznego. W szczególności pojęcie to obejmuje m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, plac budowy. Zagraniczny zakład konstytuuje także osoba fizyczna działająca w imieniu przedsiębiorstwa zagranicznego, posiadająca pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i zwyczajowo wykonująca to pełnomocnictwo.

Wobec powyższego obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych i prawidłowego ustalania cen w transakcjach z podmiotami powiązanymi będzie dotyczył także podmiotów znajdujących się poza zakresem definicji oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, w związku z tym każdy przypadek należy rozważyć indywidualnie.

Dodatkowo rozróżnić należy zakład zagraniczny od spółki zależnej działającej na terytorium obcego państwa. Spółka taka nie może zostać automatycznie zakwalifikowana jako zakład, ponieważ stanowi niezależną jednostkę prawną w stosunku do spółki dominującej.

Kalkulacja ceny transferowej

Zakład zagraniczny nie może być utożsamiany z samodzielną jednostką będącą podmiotem praw i obowiązków. Jest on raczej pewną fikcją prawną, a jego prawne wyodrębnienie z działalności jednostki macierzystej pozwala oddzielić zyski osiągane przez przedsiębiorstwo w poszczególnych państwach. Zakład traktowany jest więc jako samodzielny byt prawny jedynie dla celów podatkowych, gdyż zasadą jest, że zyski podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym zostały osiągnięte poprzez prowadzoną działalność gospodarczą.

Zapisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mówią, że zyski przedsiębiorstwa pochodzącego z umawiającego się państwa podlegają opodatkowaniu jedynie w tym państwie, z wyłączeniem przypadku, gdy przedsiębiorstwo to prowadzi działalność gospodarczą w formie zakładu w drugim umawiającym się państwie. Zakładowi przypisuje się natomiast zyski w takiej wysokości, w jakiej byłoby w stanie osiągnąć samodzielne przedsiębiorstwo działające w podobnych warunkach i wykonujące podobną działalność. Natomiast do kosztów zakładu zalicza się nakłady ponoszone przez przedsiębiorstwo na ten zakład (wraz z kosztami zarządzania i administracji) niezależnie od tego czy powstały one w państwie położenia zakładu czy też w innym miejscu.

W celu zastosowania przepisów o cenach transferowych zarówno przedsiębiorstwo, jak i jego zagraniczny zakład powinny przyjąć we wzajemnych rozliczeniach dotyczących transakcji fikcję samodzielności i niezależności zakładu. Warto zauważyć, że nie może dojść do przesunięcia towarów wyłącznie w oparciu o koszt ich nabycia lub wytworzenia przez przedsiębiorstwo, ewentualnie powiększony o koszty związane z transportem i innymi opłatami związanymi z przemieszczeniem, ponieważ w ostatecznym rozrachunku zakład powinien wykazać zysk, który mogłoby uzyskać niezależne przedsiębiorstwo.

Cena przemieszczenia wyrobów pomiędzy przedsiębiorstwem a jego zagranicznym oddziałem powinna być porównywalna z ceną stosowaną w transakcjach z niezależnym podmiotem, pełniącym zbliżone funkcje i ponoszącym podobne ryzyko.

Metody ustalania cen pomiędzy podmiotami powiązanymi będą miały zastosowanie w takiej sytuacji do hipotetycznej „ceny” występującej w relacjach zakład - przedsiębiorstwo. Ustalenie tak rozumianej „ceny” będzie pozwalało na prawidłowe alokowanie zysku do działalności zakładu. Należy zatem poszukiwać odpowiedniego klucza alokowania kosztów bezpośrednich i pośrednich, a także przychodów, tak aby te rozliczenia odpowiadały zasadom, na jakich rozliczałyby się podmioty niepowiązane.

W konsekwencji wprowadzenia omawianych przepisów, polskie organy podatkowe mają możliwość badania sposobu alokacji przychodów oraz kosztów pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem (jednostką macierzystą) w zakresie, w jakim zyski te mogą być przypisane temu zakładowi. Dlatego też warto odpowiednio wcześnie zaplanować sposoby rozliczeń pomiędzy zakładem a przedsiębiorstwem oraz odpowiednio je udokumentować z punktu widzenia cen transferowych, tak aby maksymalnie ograniczyć ryzyko podatkowe związane z prowadzeniem działalności przez zagraniczny zakład.