Odejście od koncepcji neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych?

Pakiet zmian nazywany „Polskim Ładem” w istotnym zakresie ingeruje w przepisy dotyczące neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych.

W dniu 26 lipca 2021 r. Ministerstwo Finansów opublikowało Projekt zmian ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, który nasuwa wiele wątpliwości interpretacyjnych.

Zaproponowana nowelizacja dotyczy m.in. połączeń i podziałów spółek, wymiany udziałów oraz wnoszenia aportów, które to działania na mocy Dyrektywy Rady 2009/133/WE powinny być neutralne podatkowo. Neutralność podatkowa polega na przesunięciu momentu opodatkowania dochodu podmiotu, który był uczestnikiem transakcji, do czasu zbycia udziałów lub akcji.

Wymiana udziałów

Wymiana udziałów polega na nabyciu przez spółkę od wspólnika innej spółki udziałów/akcji tej innej spółki w zamian za przekazanie jej wspólnikowi udziałów/akcji własnych. Obecnie obowiązujące przepisy uzależniają  neutralność podatkową tej transakcji od spełnienia warunków, wynikających ze wspomnianej dyrektywy unijnej. Planowane zmiany przewidują spełnienie dwóch dodatkowych warunków w tym zakresie (art. 12 ust. 11 pkt 2, 3 i 4 ustawy o CIT):

  • wnoszone przez wspólnika udziały/akcje nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo nie zostały przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów; oraz
  • wartość nabywanych przez wspólnika udziałów/akcji przyjęta dla celów podatkowych nie może przewyższać wartości wnoszonych przez tego wspólnika udziałów/akcji, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Konieczność spełnienia przedmiotowych warunków sprawi, że wspólnik, który w przeszłości objął udziały w wyniku transakcji wymiany udziałów, podziału lub połączenia spółek zostanie pozbawiony prawa do skorzystania z neutralności podatkowej przy późniejszej wymianie udziałów. Istnienie  uzasadnienia ekonomicznego zawarcia takiej transakcji nie będzie miało w tym przypadku żadnego znaczenia. 

Projekt nowelizacji nie zawiera przepisów przejściowych w tym zakresie, a w rezultacie przedstawione zmiany będą stosowane do transakcji restrukturyzacyjnych dokonywanych co prawda od 1 stycznia 2022 r., ale obowiązek opodatkowania będzie odnosił się również do transakcji wymiany tych udziałów, które zostały objęte przez podatnika w drodze wymiany udziałów, podziału lub połączenia dokonanych  przed 1 stycznia 2022 r.

Połączenie lub podział spółek

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, łączenie lub podział spółki nie będą neutralne podatkowo, jeżeli:

  • udziały/akcje wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;
  • przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów/akcji w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Brak spełnienia powyższych warunków doprowadzi do powstania dochodu (przychodu) do opodatkowania wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej w momencie połączenia bądź podziału spółek.   Przychodem będzie nadwyżka wartości nominalnej udziałów/akcji przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów/akcji.

Projekt zakłada ponadto przeniesienie ciężaru dowodu w zakresie spełnienia warunków zapewniających neutralność podatkową wymiany udziałów, podziału i połączenia spółek na podatnika.

Wniesienie aportu

Projekt nowelizacji przewiduje również ograniczenie zwolnienia podatkowego dla przychodów z objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny, jeżeli przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa (zmiana w art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT).

Obecnie aport przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki nie jest opodatkowany. Natomiast projekt zakłada dodatkowy warunek - aport nie będzie opodatkowany wtedy, gdy spółka go otrzymująca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład.

Opodatkowanie transakcji będzie zależne od faktycznego ujęcia danej transakcji w księgach podatkowych drugiej strony transakcji. W praktyce planowane przepisy mogą przyczynić się do powstania sankcji zarówno dla wnoszącego, jak i otrzymującego wkład. Nawet jeżeli różnica między wartością wynikającą z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład a wartością po jakiej otrzymujący wkład przyjął wartość składników majątkowych w swoich księgach jest nieznaczna lub wynika ze zwykłej pomyłki u wnoszącego aport, opodatkowana zostanie pełna wartość przedmiotu aportu.

Zgodnie z projektem nowelizacji, jeżeli składniki majątku będące przedmiotem wkładu były przypisane do działalności prowadzonej poza Polską, to ciężar dowodu, że składniki te zostały poprawnie rozpoznane w księgach podatkowych otrzymującego wkład, spoczywać będzie na wnoszącym.

Podsumowując należy stwierdzić, że proponowane zmiany w ustawie o CIT w zakresie, w jakim przewidują opodatkowanie drugiej i kolejnej transakcji wymiany udziałów, połączenia lub podziału spółek oraz wniesienia aportu nie tylko zwiększają ryzyko transakcji, choćby poprzez uzależnienie jej neutralności podatkowej od zachowania drugiej strony, ale również nakładają dodatkowe obowiązki na podatników. Neutralność podatkowa transakcji po 1 stycznia 2022 r., zakładając wejście planowanych przepisów w życie, będzie zależna od sposobu nabycia udziałów będących jej przedmiotem. 

W rezultacie rekomendowane jest podjęcie stosownych działań restrukturyzacyjnych jeszcze w bieżącym roku.