Estoński CIT a obowiązki w zakresie cen transferowych

Masz pytania? Napisz do mnie!
Michał Lipski

Data publikacji
01.06.2026

Estoński CIT a obowiązki w zakresie cen transferowych

Estoński CIT, czyli ryczałt od dochodów spółek, od kliku lat pozostaje jednym z popularniejszych modeli opodatkowania wybieranym przez przedsiębiorców poszukujących efektywnego podatkowo sposobu prowadzenia działalności. Główną zaletą tego rozwiązania jest odroczenie opodatkowania dochodu do momentu wypłaty zysku, co pozwala spółkom przeznaczać większą część środków na rozwój i inwestycje.

W praktyce rynkowej nadal można spotkać błędne przekonanie, że wybór estońskiego CITu powoduje jednocześnie wyłączenie z obowiązków z zakresu cen transferowych. Tymczasem zarówno przepisy, jak i aktualne orzecznictwo potwierdzają, że podatnicy korzystający z ryczałtu od dochodów spółek nadal podlegają regulacjom dotyczącym cen transferowych.

Czym jest estoński CIT?

Ryczałt od dochodów spółek, określany również mianem „estońskiego CITu” został uregulowany w ramach ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w rozdziale 6b i stanowi alternatywną formę opodatkowania dla spółek akcyjnych, spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek komandytowych, spółek komandytowo-akcyjnych oraz prostych spółek akcyjnych.

Istotą tego modelu jest brak bieżącego opodatkowania dochodu spółki podatkiem CIT. Podatek pojawia się dopiero w momencie:

• wypłaty zysku wspólnikom,
• poniesienia wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą,
• wystąpienia tzw. ukrytych zysków,
• lub innych zdarzeń wskazanych w przepisach ustawy o CIT.

Możliwość stosowania estońskiego CITu została uzależniona od spełnienia określonych warunków wskazanych w art. 28j ustawy o CIT.

Dlaczego błędne jest założenie, że ceny transferowe nie dotyczą podmiotów stosujących estoński CIT?

Jednym z istotnych ograniczeń w zakresie możliwości stosowania tej formy opodatkowania,  jest wymóg dotyczący struktury właścicielskiej. Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT podmiot opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek:

• nie może posiadać udziałów lub akcji w innych spółkach,
• nie może uczestniczyć w funduszach inwestycyjnych,
• nie może posiadać ogółu praw i obowiązków w spółkach osobowych.

W praktyce oznacza to, że ustawodawca przewidział możliwość korzystania z estońskiego CITu przede wszystkim dla stosunkowo prostych struktur biznesowych.

Wskazane ograniczenie stwarza pozorne wrażenie, które często prowadzi do błędnego wniosku, że skoro spółka korzystająca z ryczałtu od dochodów spółek nie może posiadać udziałów w innych podmiotach, to z uwagi na brak podmiotów powiązanych, nie występuje konieczność stosowania regulacji dotyczących cen transferowych. Warto jednak zaznaczyć, że ograniczenie to w rzeczywistości nie oznacza całkowitego braku możliwości występowania powiązań w rozumieniu przepisów o cenach transferowych.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek może posiadać wyłącznie wspólników będących osobami fizycznymi oraz nie może posiadać udziałów w innych podmiotach. Regulacje te ograniczają więc przede wszystkim występowanie powiązań właścicielskich „w dół”, charakterystycznych dla bardziej rozbudowanych struktur. Nie eliminują jednak tzw. powiązań „w górę”, ponieważ funkcjonowanie spółki nadal wymaga istnienia wspólników, którzy mimo że muszą być osobami fizycznymi, mogą jednocześnie posiadać udziały w innych podmiotach. W konsekwencji, jeżeli ta sama osoba fizyczna posiada co najmniej 25% udziałów zarówno w spółce opodatkowanej estońskim CIT, jak i w innym podmiocie, pomiędzy tymi podmiotami mogą występować powiązania. W praktyce oznacza to, że spółki korzystające z estońskiego CIT nadal bardzo często realizują transakcje kontrolowane z podmiotami powiązanymi, a tym samym mogą podlegać obowiązkom w zakresie cen transferowych.

Nie należy także zapominać o najprostszym powiązaniu, tj. na linii spółka- wspólnik, które może wynikać zarówno z wywierania znaczącego wpływu, jak i z innych relacji, określonych w przepisach wprost, np. między spółką komandytową lub komandytowo-akcyjną a jej komplementariuszem. . Powiązania mogą mieć także charakter zarządczy, np. gdy osoba fizyczna posiada prawa głosu w organach spółki. Ponadto, za wywieranie znaczącego wpływu, skutkującego wystąpieniem powiązań uznaje się również faktyczną możliwość wpływania na kluczowe decyzje gospodarcze, a także powiązania rodzinne, w tym małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

W efekcie nawet spółka spełniająca warunki estońskiego CITu może realizować transakcje z podmiotami powiązanymi, które po przekroczeniu progów mogą powodować konieczność dokumentacji takich transakcji.

W praktyce istotne znaczenie ma również prawidłowe rozróżnienie definicji podmiotów powiązanych funkcjonujących na gruncie przepisów o estońskim CIT oraz regulacji dotyczących cen transferowych. Częstym błędem jest utożsamianie progów powiązań obowiązujących dla ryczałtu od dochodów spółek z definicją podmiotów powiązanych stosowaną na potrzeby obowiązków cen transferowych. W przypadku estońskiego CITu przepisy odwołują się do definicji podmiotów powiązanych z przepisów dot. cen transferowych, jednocześnie modyfikując je w zakresie wielkości praw lub udziałów wystarczających do uznania podmiotów za powiązane, do poziomu  5% udziałów (art. 28m ustawy o CIT). Należy jednak zauważyć, że limit ten dotyczy jedynie kwestii ukrytych zysków oraz wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.  Dla celów cen transferowych, względem podmiotów korzystających z tej formy opodatkowania, zastosowanie znajduje jednak wciąż ta sama definicja podmiotów powiązanych określona w art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, zgodnie z którą co do zasady powiązania kapitałowe występują przy posiadaniu bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów, praw głosy lub udziałów w zysku. W konsekwencji nie każda transakcja z podmiotem powiązanym, analizowana na gruncie estońskiego CIT np. w kontekście ukrytych zysków, będzie automatycznie stanowiła transakcję kontrolowaną dla potrzeb cen transferowych.

Kolejnym źródłem wątpliwości jest błędne utożsamianie regulacji dotyczących cen transferowych wyłącznie z klasycznym ustaleniem dochodu podatkowego. Część podatników przyjęła, że skoro w modelu estońskiego CITu nie dochodzi do bieżącego ustalania dochodu do opodatkowania na zasadach ogólnych, to przepisy dotyczące cen transferowych tracą praktyczne znaczenie. Takie podejście jest jednak nieprawidłowe, ponieważ obowiązki w zakresie cen transferowych odnoszą się przede wszystkim do weryfikacji rynkowego charakteru transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od samego modelu opodatkowania podatnika.

To stanowisko okazało się nieprawidłowe, co zostało potwierdzone przez wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2023 r. (sygnatura: I SA/Po 697/22). Sąd nie podzielił stanowiska, że przepisy ustawy CIT w zakresie obowiązku przygotowywania dokumentacji cen transferowych nie dotyczą podmiotów korzystających z estońskiego CITu. Wskazano na fakt, że sama forma opodatkowania podmiotów powiązanych podatkiem dochodowym, nie może wyłączać stosowania przepisów o charakterze ogólnym (w tym przypadku art. 11k- art. 11t oraz 11e ustawy o CIT), bez wyraźnego zastrzeżenia ustawodawcy podatkowego.

Spółka składająca wniosek o interpretację indywidualną nie zgodziła się z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lutego 2026 r. oddalił skargę kasacyjną, podtrzymując stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i organu podatkowego. 

Wyrok ten potwierdził ważną zasadę, iż brak wyraźnego wyłączenia przepisów oznacza ich dalsze stosowanie. W zakresie praktycznym oznacza to, że podatnicy korzystający z ryczałtu od dochodów spółek nadal zobowiązani są m.in. do:

• stosowania zasady ceny rynkowej (arm’s lenght principle).
• weryfikacji transakcji z podmiotami powiązanymi,
• sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych,
• składania formularza TPR po przekroczeniu progów dokumentacyjnych.

Zmiana formy opodatkowania a obowiązki w zakresie dokumentacji cen transferowych

Skoro aspekt podlegania przepisom dotyczącym cen transferowych przez podmioty korzystające z estońskiego CITu, nie powinien budzić już wątpliwości, warto skupić się na powstających w tym zakresie obowiązkach.

Po przekroczeniu progów dokumentacyjnych podmioty powiązane zobowiązane są do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych za rok podatkowy, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Dodatkowo niektóre podmioty muszą dołączyć również grupową dokumentację cen transferowych, sporządzoną za rok obrotowy, w terminie do końca dwunastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego. Natomiast informacja o cenach transferowych przekazywana jest przez podmioty do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.

W praktyce bardzo często pomijanym zagadnieniem pozostaje wpływ wejścia w estoński CIT na obowiązki dokumentacyjne. Zgodnie z art. 28j ust. 5 ustawy o CIT podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego roku podatkowego, pod warunkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Oznacza to wcześniejsze zakończenie roku podatkowego.

Przykładowo, dana spółka posiada standardowy rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym tj. od 1 stycznia do 31 grudnia. W trakcie roku spółka decyduje się na przejście na estoński CIT od 1 lipca, więc zamyka księgi rachunkowe na dzień 30 czerwca. W efekcie okres od stycznia do czerwca staje się odrębnym, skróconym rokiem podatkowym. Ma to istotne znaczenie z perspektywy m.in. cen transferowych, ponieważ obowiązki dokumentacyjne analizowane są właśnie za dany rok podatkowy, a terminy ustalane są na podstawie zakończenia danego roku podatkowego.

W tym przypadku, w standardowej sytuacji, spółka po przekroczeniu progów dokumentacyjnych musiałaby sporządzić lokalną dokumentację cen transferowych do końca września następnego roku, grupową dokumentację do końca grudnia następnego roku, a zobowiązana byłaby do złożenia TPR-C do końca listopada następnego roku. Natomiast w przypadku przejścia na estoński CIT z dniem 1 lipca, terminy te ulegną zmianie, lokalna dokumentacja cen transferowych w takim przypadku powinna zostać przygotowana do końca marca następnego roku, grupowa dokumentacja do końca czerwca następnego roku, a TPR-C do końca maja następnego roku.

W praktyce zdarza się, że podatnicy skupiają się wyłącznie na samym wyborze ryczałtu od dochodów spółek, pomijając konieczność odrębnej analizy obowiązków dotyczących cen transferowych dla zakończonego roku podatkowego. Należy pamiętać, że brak wypełnienia ww. obowiązków w przewidzianych terminach może skutkować nałożeniem sankcji karnoskarbowych na osoby fizyczne, które uchybiły tym obowiązkom.  

Ukryte zyski- obszar szczególnego ryzyka

W przypadku estońskiego CITu szczególne znaczenie nabiera również kwestia tzw. ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Są to świadczenia wykonywane na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych, które mogą zostać uznane za formę pośredniej dystrybucji zysków.

W praktyce organy podatkowe często analizują pod tym kątem m.in.:

• usługi niematerialne,
• pożyczki,
• najem nieruchomości od wspólników,
• opłaty licencyjne,
• finansowanie wewnątrzgrupowe.

Co istotne, w przypadku regulacji dotyczących ukrytych zysków ustawodawca posługuje się szerszym zakresem powiązań niż ma to miejsce na gruncie przepisów o cenach transferowych. Zgodnie z art.28c pkt 1 ustawy o CIT, dla potrzeb regulacji dotyczących estońskiego CITu za podmioty powiązane uznaje się podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, przy czym próg udziałów i praw został w tym przypadku obniżony z 25% do 5%. Oznacza to, że zakres relacji analizowanych na potrzeby ukrytych zysków może być szerszy niż w przypadku obowiązków dokumentacyjnych cen transferowych. W praktyce może to prowadzić do sytuacji, w której nawet transakcje niewypełniające definicji transakcji kontrolowanej dla potrzeb cen transferowych będą podlegały analizie pod kątem ukrytych zysków. W konsekwencji, jeżeli organ podatkowy uzna, że warunki transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi odbiegają od warunków rynkowych lub świadczenie ma związek z prawem do udziału w zysku, może zakwalifikować całość lub część świadczenia jako dochód z tytułu ukrytych zysków, co będzie skutkowało jego opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek.

Podsumowanie

Estoński CIT pozostaje atrakcyjną formą opodatkowania, szczególnie dla spółek reinwestujących zyski i dążących do uproszczenia bieżących rozliczeń podatkowych. Wybór tej formy opodatkowania nie oznacza jednak wyłączenia z obowiązków w zakresie cen transferowych. Aktualne przepisy, praktyka organów podatkowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że podatnicy korzystający z ryczałtu od dochodów spółek nadal powinni: przykładać dużą wagę do:

• identyfikacji transakcji z podmiotami powiązanymi,
• prawidłowej oceny obowiązków dokumentacyjnych,
• analizy ryzyk związanych z tzw. ukrytymi zyskami.

Szczególną uwagę należy zwrócić na moment „wejścia” w estoński CIT, który może powodować wcześniejsze zakończenie roku podatkowego i konieczność odrębnej analizy obowiązków dokumentacyjnych cen transferowych za skrócony okres rozliczeniowy.