Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 4 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1618/19, stwierdził, że podatnik, który uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości, ma prawo uwzględnić w rozliczeniu podatkowym wartość wykonanego zapisu testamentowego, którym było obciążone dziedziczenie zbytej nieruchomości.
 
Powołane wyżej orzeczenie zapadło w wyniku skargi kasacyjnej podatnika, który wcześniej wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. W stanie faktycznym będącym przedmiotem interpretacji wnioskodawca wskazał, że na podstawie testamentu nabył spadek po zmarłej matce. Do masy spadkowej wchodziło prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej domem jednorodzinnym. Spadek był jednak obciążony zapisem testamentowym, który zobowiązywał podatnika do spłaty brata kwotą odpowiadającą połowie wartości domu. Aby zadośćuczynić roszczeniom brata, wnioskodawca zbył odziedziczoną nieruchomość, a połowę ceny sprzedaży przekazał bratu.
 
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2018 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.258.2018.1.MKA, uznał, że literalna wykładnia odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.) prowadzi do wniosku, że wykonanie zapisu testamentowego nie może zostać uwzględnione w rozliczeniu podatkowym transakcji sprzedaży nieruchomości. W szczególności, podstaw do takiego podejścia nie dają ani przepisy regulujące koszty uzyskania przychodów (art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f.), ani normy dotyczące kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.).
 
Od powołanej wyżej interpretacji podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga została oddalona wyrokiem z dnia 11 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 940/18. Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem interpretacyjnym, że przepisy u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r.) przewidują opodatkowanie kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, bez pomniejszenia jej o kwotę wypłaconą tytułem zapisu zawartego w testamencie, na podstawie którego została nabyta nieruchomość.
 
Podatnik nie zgodził się z takim rozstrzygnięciem. W skardze kasacyjnej podniósł przede wszystkim zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wykładnia językowa tych przepisów daje jednoznaczny wynik, zgodnie z którym pieniądze uzyskane przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, które następnie zostały wypłacone w wykonaniu zapisu testamentowego, nie pomniejszają przychodu uzyskanego ze sprzedaży tej nieruchomości, podczas gdy wykładnia językowa takiego wyniku nie daje, a odczytywanie treści ww. przepisów z uwzględnieniem reguł wykładni funkcjonalnej i systemowej wewnętrznej oraz zasady in dubio pro tributario prowadzi do wniosku, że kwota wypłacona tytułem zapisu testamentowego pomniejsza przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości.
 
Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności w uzasadnieniu wyroku odnotowano, że analizowane zagadnienie było już przedmiotem wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 715/15 oraz z 4 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2542/18. W tych orzeczeniach zaprezentowano pogląd, w świetle którego kwota zapłacona tytułem zapisu testamentowego związanego z nabyciem w drodze spadku nieruchomości, ze sprzedaży której przychód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., powinna pomniejszać przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości. Sąd w sprawie o sygn. akt II FSK 1618/19 podzielił to podejście.
 
Uzasadniając wyrok zwrócono uwagę na fakt, że wykładnia zaprezentowana przez organ interpretacyjny doprowadziłaby do tego, że choć rzeczywiste przysporzenie podatnika zostało zmniejszone o wartość wykonanego zapisu, to podatek do zapłaty musiałby zostać obliczony bez względu na wartość rzeczywiście uzyskanego przysporzenia. Doprowadziłoby to do zapłaty podatku w wysokości dwukrotnie wyższej od podatku należnego od rzeczywiście uzyskanego dochodu (korzyść podatnika wyniosła połowę wartości spadku, a zapłaciłby 19% od całej wartości spadku, co stanowiłoby 38% uzyskanej przez niego korzyści).
 
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wyraźnie wskazanych przez ustawodawcę, tj. np. w art. 23 u.p.d.o.f. Zwrócił również uwagę na okoliczność, że podejście zaproponowane przez organ interpretacyjny i sąd pierwszej instancji budzi zastrzeżenia natury konstytucyjnej, gdyż jego rezultatem byłoby to, że przedmiotowe świadczenie nie miałoby charakteru podatku dochodowego ustanowionego przepisami u.p.d.o.f. i byłoby ciężarem, który w porównaniu z podatkiem należnym na podstawie art. 30e u.p.d.o.f miałby charakter nadmierny. Konsekwencją tego byłoby uzyskanie przez to świadczenie charakteru podobnego do środka służącego wywłaszczeniu lub ograniczeniu prawa własności. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd, według którego przepisy Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowania charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa.
 
Dla rozstrzygnięcia w omawianej sprawie istotny był również wydany w składzie siedmiu sędziów wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, w którym potwierdzono prymat wykładni językowej prawa podatkowego, ale i określono sytuacje, w których uprawnione jest odejście od wyników wykładni gramatycznej przepisów prawa podatkowego. Jako przesłanki pominięcia wyników wykładni gramatycznej NSA wskazał między innymi:
  • konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych,
  • odmienne wnioski płynące z wykładni systemowej.

Powyższe spowodowało, że Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż wartość zapłaconej przez podatnika kwoty z tytułu zapisu powinna pomniejszać przychód do opodatkowania także w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. Sąd odnotował, że w realiach rozpoznanej sprawy oczywistym jest, że spłata zapisu była związana z nabyciem przez podatnika nieruchomości i stanowiła zdarzenie, które wprost prowadziło do obniżenia korzyści uzyskanej przez podatnika ze sprzedaży tej nieruchomości. Dlatego dokonując wykładni systemowej art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w powiązaniu z ww. przepisami u.p.d.o.f. oraz mając na uwadze konieczność dokonania takiej interpretacji tego przepisu, która nie będzie wywoływać zastrzeżeń natury konstytucyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wartość zapłaconego na rzecz brata zapisu testamentowego powinna obniżać przychód uzyskany przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku.

Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nowelizację art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f., która spowodowała, że od 1 stycznia 2019 r., w stanach faktycznych podobnych do tego, który przedstawił wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, podatnicy mają możliwość zaliczenia wykonanych zapisów  do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku.

Pełna treść uzasadnienia jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych.

Pliki do pobrania