Objaśnienia MF w sprawie stosowania klauzuli rzeczywistego właściciela dla celów podatku u źródła
Agnieszka Chamera
11.07.2025
W dniu 3 lipca 2025 r. Ministerstwo Finansów opublikowało długo oczekiwane objaśnienia podatkowe dotyczące stosowania tzw. klauzuli rzeczywistego właściciela (ang. beneficial owner, dalej: „BO”) na potrzeby podatku u źródła (WHT) (https://www.gov.pl/web/finanse/objasnienia-podatkowe-z-3-lipca-2025-r-stosowanie-tzw-klauzuli-rzeczywistego-wlasciciela-dla-celow-podatku-u-zrodla).
Objaśnienia mają na celu ujednolicenie praktyki organów podatkowych oraz wspieranie podatników i płatników w prawidłowym stosowaniu przepisów ustawy o CIT, ustawy o PIT oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Rzeczywisty właściciel jako warunek preferencji w WHT
Zgodnie z przepisami krajowymi, możliwość zastosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła uzależniona jest m.in. od ustalenia, czy odbiorca płatności spełnia warunki do uznania go za rzeczywistego właściciela należności. Przesłanka ta znajduje szczególne zastosowanie w przypadku tzw. płatności biernych do podmiotów powiązanych – tj. dywidend, odsetek i należności licencyjnych. W objaśnieniach podkreślono, że w przypadku usług niematerialnych stanowiących zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, po stronie płatnika nie występuje obowiązek weryfikacji warunku rzeczywistego właściciela.
Objaśnienia podkreślają, że pojęcie „rzeczywistego właściciela” należy interpretować nie w wąskim, formalnoprawnym znaczeniu, lecz z uwzględnieniem celu regulacji unijnych i umów międzynarodowych – czyli w sposób zapobiegający obchodzeniu przepisów podatkowych.
Aby zagraniczny odbiorca należności mógł zostać uznany za rzeczywistego właściciela, musi spełniać łącznie trzy kryteria:
- Dysponowanie należnością dla własnej korzyści – oznacza to ekonomiczne władztwo nad należnością, a nie jedynie jej techniczne otrzymanie.
- Brak zobowiązania do dalszego przekazania całości lub części należności – podmiot nie może być pośrednikiem, przedstawicielem ani pełnomocnikiem.
- Prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej – ocenianej nie tylko w ujęciu formalnym, ale faktycznym, z uwzględnieniem m.in. posiadanych zasobów osobowych, infrastrukturalnych i stopnia samodzielności operacyjnej.
Niespełnienie którejkolwiek z powyższych przesłanek wyklucza możliwość zastosowania preferencji podatkowej.
Analiza ekonomiczna i struktury
Nowe objaśnienia wyraźnie akcentują potrzebę oceny stanu faktycznego w kontekście całokształtu okoliczności – również w przypadku podmiotów holdingowych czy funduszy inwestycyjnych. Sam fakt posiadania certyfikatu rezydencji podatkowej lub formalnego statusu spółki dominującej nie jest wystarczający. Istotne jest wykazanie, że podmiot realnie zarządza środkami, ponosi związane z nimi ryzyko i działa samodzielnie – a nie stanowi jedynie struktury pośredniczącej.
Zwraca uwagę dopuszczenie przez MF możliwości uwzględnienia tzw. dzielonego substratu majątkowo-osobowego – tj. sytuacji, gdy koszty infrastruktury (np. biura, pracowników) są ponoszone przez inne podmioty z grupy, o ile są one rezydentami kraju objętego daną preferencją. Niemniej jednak, korzystanie z tej koncepcji wymaga dobrej znajomości grupy kapitałowej i pozostaje wyłącznie fakultatywną opcją po stronie podatnika lub płatnika.
Obowiązki płatnika i należyta staranność
Zgodnie z art. 26 ustawy o CIT, na płatniku ciąży obowiązek dochowania należytej staranności przy weryfikacji uprawnień odbiorcy do preferencji. Ministerstwo Finansów akcentuje, że zastosowanie zwolnienia lub obniżonej stawki w trybie art. 26 ust. 1 ustawy o CIT wymaga dochowania należytej staranności, w tym rzetelnego zweryfikowania statusu odbiorcy jako rzeczywistego właściciela.
Rekomendowana dokumentacja obejmuje m.in.:
- Certyfikat rezydencji podatkowej
- Odpis z rejestru handlowego
- Oświadczenie odbiorcy o statusie BO - ale powinno być poparte także innymi dowodami
- Opis prowadzonej działalności i struktury organizacyjnej – w tym dane o substracie osobowo-majątkowym
- Dowody na samodzielność operacyjną - m.in. umowy, faktury, rejestracja kosztów, konta bankowe, sposób podejmowania decyzji
- Sprawozdania finansowe - potwierdzające ponoszenie ryzyka i samodzielność ekonomiczną
- Analiza funkcjonalna - szczególnie w przypadku holdingów, funduszy, spółek celowych
Uwaga: brak dokumentacji lub jej niekompletność może skutkować obowiązkiem poboru WHT według pełnej stawki oraz brakiem ochrony wynikającej z zastosowania się do objaśnień (art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej).
LTA – look-through approach jako rozwiązanie uzupełniające
Istotną nowością w objaśnieniach jest bardziej systematyczne ujęcie koncepcji LTA (look-through approach), która pozwala na zastosowanie preferencji WHT nie względem bezpośredniego odbiorcy płatności, ale innego podmiotu, który spełnia przesłanki rzeczywistego właściciela.
Zgodnie z objaśnieniami, LTA może mieć zastosowanie w sytuacjach, gdy:
- odbiorca płatności nie spełnia przesłanek BO,
- ale inny podmiot w strukturze (np. dominujący właściciel lub fundusz) je spełnia,
- oraz możliwe jest przypisanie mu korzyści ekonomicznej z danej należności.
Podejście to jest jednak fakultatywne – podatnik lub płatnik musi samodzielnie udowodnić, że inny podmiot w strukturze posiada faktyczny status BO, a także że nie zachodzi nadużycie (brak sztucznej struktury). Organy nie są zobowiązane do jego stosowania z urzędu.
Wnioski
Opublikowane objaśnienia stanowią istotny krok w kierunku doprecyzowania praktyki podatkowej w zakresie WHT. Wymuszają one jednak na podatnikach i płatnikach znacznie bardziej pogłębioną analizę struktury transakcji, a w praktyce - również pełniejsze due diligence transakcji międzynarodowych. W wielu przypadkach może to oznaczać konieczność weryfikacji i modyfikacji dotychczasowej dokumentacji oraz wewnętrznych procedur.
Z perspektywy ryzyka podatkowego, kluczowe będzie zapewnienie, że za każdą wypłatą (dywidenda, licencje, odsetki) objętą preferencją stoi rzeczywisty właściciel – zarówno w rozumieniu ekonomicznym, jak i operacyjnym.
