Zakład zagraniczny a obowiązki w zakresie cen transferowych

Masz pytania? Napisz do mnie!
Aneta Nędzyńska-Moczyróg

Autor publikacji
Ewa Wollschlaeger

Data publikacji
10.07.2025

Z perspektywy cen transferowych, transakcje zawierane pomiędzy centralą a zakładem zagranicznym są traktowane jako transakcje kontrolowane, które podlegają szczególnym obowiązkom dokumentacyjnym. Kluczowym zagadnieniem w tym kontekście jest przypisanie dochodów do zakładu zagranicznego. Przedsiębiorca powinien odpowiednio zaplanować oraz udokumentować rozliczenia z zagranicznym zakładem, aby zminimalizować ryzyko podatkowe.

Pojęcie zakładu zagranicznego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Zgodnie z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (uCIT), „zagranicznym zakładem” jest:

• stała placówka, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa (w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych),
• plac budowy, budowa, montaż lub instalacja, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
• osoba, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje,

Zagraniczny zakład może być zarówno prowadzony w Polsce przez podmiot ze znajdującym się za granicą miejscem zamieszkania, siedzibą lub zarządem, jak i prowadzony przez polski podmiot poza granicami RP.

Zgodnie z polskimi regulacjami prawnymi zakład nie posiada osobowości prawnej. Stanowi on jedynie wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywanej przez centralę (osobę prawną) poza jej siedzibą lub głównym miejscem wykonywania działalności (za granicą). Trzeba jednak zauważyć, że ustawodawca zdecydował się na zastosowanie w zakresie cen transferowych swego rodzaju fikcji prawnej, zgodnie z którą zakład zagraniczny traktowany jest jako odrębny podmiot.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 2 uCIT przez pojęcie podmiotu rozumie się bowiem osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz zagraniczny zakład. Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. d uCIT, podmiot powiązany oznacza podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Warto zauważyć, że zakład i jednostka macierzysta nie są związane umowami cywilnoprawnymi, które umożliwiałyby identyfikację operacji wewnętrznych wpływających na wysokość zysku (straty) zakładu. W konsekwencji, transakcje wewnętrzne pomiędzy tymi podmiotami nie wywołują skutków prawnych dla przedsiębiorstwa jako całości

Podkreślenia wymaga jednak fakt, że na gruncie uCIT wzajemne przepływy pomiędzy centralą a zagranicznym zakładem stanowią transakcję kontrolowaną. Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 6 uCIT pod pojęciem „transakcji kontrolowanej” rozumie się identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu.

Art. 11l ust. 1 pkt 4 uCIT stanowi, że w przypadku przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego wartość transakcji kontrolowanej odpowiada wartości przypisanych przychodów lub kosztów.

Co do zasady, wartość przychodów alokowanych do zakładu powinna odpowiadać wszystkim przychodom osiągniętym w związku z działalnością zakładu. Natomiast koszty uzyskania przychodów przypisane do tego zakładu powinny obejmować koszty związane z przychodami generowanymi przez zakład.

Przyjmuje się, że podatnik powinien ustalić wartość transakcji kontrolowanej polegającej na przypisaniu dochodów do zagranicznego zakładu na podstawie wartości przypisanych przychodów lub kosztów (odrębnie dla strony kosztowej i przychodowej) wykazanych w rocznym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8. [1]

Warto pamiętać, że przypisanie dochodu (lub straty) do zakładu zagranicznego traktowane jest jako odrębna transakcja kontrolowana, niezależnie od tego, z jakich poszczególnych działań (np. sprzedaż towarów, świadczenie usług, transakcje finansowe) składa się ta transakcja. Oznacza to, że nie należy dzielić transakcji na poszczególne rodzaje świadczeń – wartością transakcji kontrolowanej jest przypisanie skumulowanego dochodu lub straty do zakładu zagranicznego. [2]

Polskie przepisy nie wskazują jednak dokładnie, w jaki sposób dokonać alokacji odpowiednich przychodów i kosztów do zagranicznego zakładu. Przypisanie zysków pomiędzy polską spółką a jej zagranicznym zakładem powinno zostać dokonane w taki sposób, w jaki zrobiłyby to podmioty niepowiązane (tj. zgodnie z zasadą ceny rynkowej).

Podejście OECD

Obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w innych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD (MK) wraz z Komentarzem.

Stosownie do art. 7 MK zyski danego przedsiębiorstwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, w którym to przedsiębiorstwo ma siedzibę (tj. w państwie jego rezydencji), chyba że prowadzi działalność w innym państwie, przez położony tam zakład.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 MK zakładowi można przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, w szczególności w jego transakcjach wewnętrznych z innymi częściami przedsiębiorstwa, gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach, uwzględniając wykonywane funkcje, wykorzystywane aktywa oraz ryzyko ponoszone przez przedsiębiorstwo za pośrednictwem zakładu oraz pozostałych części przedsiębiorstwa.

Podstawą przypisania zysków do zakładu, zgodnie z powyższą metodą, jest zatem fikcyjne założenie, że zakład stanowi oddzielne i niezależne przedsiębiorstwo dokonujące transakcji z pozostałą częścią przedsiębiorstwa macierzystego, które należy potraktować jak całkowicie odrębne przedsiębiorstwo.

W opublikowanym przez OECD raporcie „Attribution of Profits to Permanent Establishments” zawarto wskazówki co do właściwego stosowania treści art. 7 ust. 2 MK.

OECD rekomenduje określanie zysków zakładów oparte na dwustopniowej procedurze.

W pierwszym etapie należy przeprowadzić analizę funkcjonalną dla zdarzeń realizowanym pomiędzy spółką a zagranicznym zakładem, z uwzględnieniem pełnionych przez obie strony funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk. Taka analiza powinna obejmować ww. elementy istotne z perspektywy zarówno przedsiębiorstwa jako całości, jak i działającego niezależnie zakładu.

Drugi etap oparty jest na wycenie transakcji wewnętrznych zachodzących między podatnikiem a zakładem, z wykorzystaniem metod tradycyjnych określonych w Wytycznych OECD z zakresu cen transferowych (m.in. marży transakcyjnej netto czy koszt plus).

W praktyce, alokacji można dokonać w dowolny, racjonalny ekonomicznie sposób. Istotne jest przy tym, aby przypisanie było zgodne z zasadą ceny rynkowej oraz aby do zakładu zostały przypisane takie przychody i koszty, które zostałyby osiągnięte i poniesione, gdyby zakład działał jako niezależne przedsiębiorstwo.

Zgodnie z Komentarzem do art. 7 Modelowej Konwencji OECD, przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Co za tym idzie, wydatki bezpośrednie związane z działalnością zakładu należy więc alokować w całości do działalności zakładu. Więcej problemów może przysparzać prawidłowe przypisane kosztów pośrednich, w szczególności kosztów administracyjnych, kosztów ogólnego zarządu itp. Co do zasady, w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. [3] W konsekwencji, istotne jest odpowiednie udokumentowanie osiągniętych przez zakład przychodów/poniesionych kosztów.

Obowiązki podatników

Zgodnie z obowiązującymi przepisami zagraniczny zakład może być stroną transakcji kontrolowanej, zatem z perspektywy cen transferowych na podatnikach ciążą obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze.

Po pierwsze, po przekroczeniu ustawowego progu dokumentacyjnego, podatnik zobowiązany jest do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych wraz z analizą porównawczą.

Wartość przychodów lub kosztów należy porównać z progiem dokumentacyjnym określonym zgodnie z art. 11k ust. 2 pkt 4 uCIT dla transakcji innych, tj. progiem 2 mln PLN.

Przykład

Spółka X sp. z o. o. (polski podatnik) prowadzi działalność gospodarczą na terenie Polski. Podstawowa działalność Spółki obejmuje sprzedaż sprzętu AGD. Na życzenie klienta, Spółka świadczy również usługi montażu zakupionych urządzeń. X sp. z o. o. postanowiła utworzyć zakład zagraniczny w Czechach, za pomocą którego prowadzi sprzedaż towarów na terytorium Czech.

Poniższa tabela przedstawia sposób przypisania poszczególnych kategorii przychodów i kosztów do zakładu w Czechach, przy założeniu, że:

• przychody z podstawowej działalności operacyjnej (sprzedaży towarów i świadczenia usług montażu), przypisywane są bezpośrednio do czeskiego zakładu w stosunku 1:1,
• koszty bezpośrednio związane z działalnością zakładu (koszty sprzedanych towarów, koszty wynagrodzeń pracowników) przypisywane są do czeskiego zakładu w stosunku 1:1 rzeczywiście poniesionych kosztów
• koszty administracyjne związane z funkcjonowaniem zakładu przypisano na podstawie klucza alokacji opartego na wysokości generowanego przez zakład obrotu. Przychody zakładu stanowią 60% ogólnej sumy przychodów obu podmiotów.

Jak wynika z powyższej tabeli, zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów przypisanych zakładowi zagranicznemu przekroczyły kwotę 2 mln PLN, wobec czego Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych.

Dokumentacja lokalna dla transakcji przypisania dochodu (straty) do zakładu zagranicznego powinna zawierać wszystkie elementy wymienione w ustawach podatkowych oraz wydanych na ich podstawie rozporządzeniach.

Transakcja kontrolowana polegająca na przypisaniu dochodu (straty) do zakładu, podlega również raportowaniu w formularzu TPR. Opracowanie „Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie piąte, wrzesień 2024, MF” w pytaniu 17 określa zasady raportowania dotyczące zagranicznego zakładu. W informatorze brakuje jednak wskazówek odnoszących się do właściwego raportowania wartości transakcji, szczególnie w przypadku, gdy zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów przekracza progi dokumentacyjne. Zasadnym wydaje się jednak przyjęcie, by w formularzu TPR uwzględnić odrębnie wartość alokowanych przychodów i kosztów.

Podsumowanie

Prowadzenie działalności za pośrednictwem zakładu zagranicznego może wiązać się z obowiązkami w zakresie cen transferowych. Dokładna analiza funkcjonalna oraz prawidłowe określenie metodologii alokacji zysków pomiędzy centralą a zakładem zagranicznym są kluczowe, aby uniknąć ryzyka zakwestionowania rynkowości takich rozliczeń przez organy podatkowe. Właściwe podejście do tych zagadnień pomoże zapewnić zgodność z przepisami i zminimalizować ryzyko podatkowe.

[1] interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2022 r.0111-KDIB2-1.4010.29.2022.1.AR

[2] interpretacja indywidualna z dnia 23 sierpnia 2024 r. 0111-KDIB1-1.4010.343.2024.1.MF

[3] interpretacja indywidualna z dnia 30 sierpnia 2021 r. 0111-KDIB1-3.4010.259.2021.1.IZ