VAT - miejsce świadczenia usług a transakcje międzynarodowe

Alert autorstwa eksperta PKF (Przemysław Milczek - Doradca podatkowy, Manager Projektów Podatkowych).

Do prawidłowego rozliczenia VAT w obszarze usług międzynarodowych, niezbędne jest ustalenie miejsca świadczenia usług, z uwagi na fakt, że od tego zależy, w którym państwie należy zapłacić podatek. W danym państwie Unii Europejskiej opodatkowane są tylko te usługi, które zostały uznane za świadczone na jego terytorium na podstawie przepisów dotyczących podatku VAT.

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów

Miejscem dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu. W przypadku wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu do nabywcy. Miejscem dostawy towarów, które nie są transportowane lub wysyłane, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy. Miejscem dostawy jest również miejsce instalowania lub montażu towarów przez dostawcę lub dla dostawcy.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług na rzecz podatnika

Na gruncie ustawy o VAT miejsce faktycznego wykonania usługi nie musi być miejscem świadczenia usługi. W myśl zasad ogólnych, na gruncie ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik nabywający usługę (usługobiorca), posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zarazem norma szczególna wskazuje, że jeśli usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika nabywającego usługę, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Tak więc istotnym jest również badanie, czy podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż to może determinować miejsce opodatkowania.

Na gruncie podstawowych zasad, liczą się więc cechy uczestników transakcji, a nie miejsce faktycznego wykonania czynności.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

Zgodnie z zasadami ogólnymi, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Miejsce świadczenia usług - wyjątki

Regulacje przewidują szereg wyjątków od zasad ogólnych i dotyczą one, między innymi, następujących usług:

• związanych z nieruchomościami, w tym między innymi usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub w obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości, usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości,
• transportu pasażerów – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości,
• transportu towaru na rzecz przedsiębiorcy polskiego (przedsiębiorcy posiadającego w Polsce siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku takiej siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności – posiadającego na terytorium Polski stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu), jeżeli transport jest wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia usług jest terytorium znajdujące się poza Unią Europejską
• wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają
• w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym usług świadczonych przez organizatorów usług w wyżej wymienionych dziedzinach na rzecz podmiotów niebędących podatnikami – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym ta działalność jest faktycznie wykonywana
• restauracyjnych i cateringowych – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane
• krótkoterminowego wynajmu środków transportu (nieprzerwanie przez okres do 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – do 90 dni) – w tym przypadku miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te środki transportu są oddawane do dyspozycji usługobiorcy
• turystycznych – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a gdy ich nie posiada – miejsce, w którym posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,
• telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych (usługi TNE) – co do zasady miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (konsumentów) jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu,

Od tej reguły przewidziano wyjątek. Rozliczenie VAT od usług TNE następuje w kraju siedziby usługodawcy jeżeli zostaną spełnione łącznie 3 poniższe przesłanki:

• usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego Unii Europejskiej,
• usługi elektroniczne są świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego UE innym niż terytorium państwa członkowskiego, w którym usługodawca ma siedzibę
• całkowita wartość usług elektronicznych, pomniejszona o kwotę podatku, nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 tys. euro (przy czym w przypadku usługodawcy posiadającego siedzibę działalności gospodarczej tylko na terytorium Polski kwota nie przekroczyła 42 000 PLN).

W wyżej wymienionym limicie uwzględnia się także wartość usług telekomunikacyjnych i nadawczych świadczonych na rzecz konsumentów z innych niż Polska krajów unijnych.

Jeżeli wszystkie powyższe kryteria zostaną spełnione, to miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami będzie miejsce, w którym usługodawca (polski przedsiębiorca) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W takiej sytuacji rozlicza on VAT od świadczenia usług TNE na rzecz konsumentów z Unii Europejskiej w Polsce.

Podmioty, u których sprzedaż nie przekracza ww. limitu, mogą dobrowolnie wybrać rozliczanie VAT w kraju/krajach miejsca zamieszkania nabywców – wybór ten wymaga uprzedniego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru.

Dla podatników, którzy przekraczają limit sprzedaży usług TNE, czy też posiadających siedzibę działalności gospodarczej poza Polską (a w kraju mających jedynie np. stałe miejsce prowadzenia działalności) zasady rozliczania tych usług pozostają bez zmian i są określane z uwzględnieniem lokalizacji unijnego konsumenta (nabywcy).  Nie oznacza to jednak automatycznie, że usługodawcy skazani są na rejestrację do celów VAT we wszystkich krajach, w jakich znajdują się nabywcy ich usług. Rozwiązaniem upraszczającym rozliczanie VAT w tej sytuacji jest procedura szczególna OSS (One Stop Shop), która pozwala na rozliczanie całego podatku należnego z tytułu sprzedaży usług elektronicznych we wszystkich (innych niż Polska) krajach unijnych w jednej, kwartalnej deklaracji (VIU-DO).

Podmiot rozliczający się w ramach OSS skorzysta m.in. z poniższych uproszczeń:

• podatek należny z tytułu całej sprzedaży usług elektronicznych na rzecz konsumentów z innych krajów unijnych (bez względu na kraj) uiszcza się tylko w kraju identyfikacji (Polsce); podatek jest obliczany w oparciu o lokalne stawki, obowiązujące w państwach, w których zlokalizowany jest nabywca usług;
• sprzedaży rozliczanej w ramach OSS nie wykazuje się w pliku JPK VAT z deklaracją;
• nie ma obowiązku dokumentowania takiej sprzedaży fakturami

Miejsce świadczenia usług na rzecz podmiotów spoza UE

W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej -  miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. Dotyczy to następujących usług:

• sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw,
• reklamy,
• doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług,
• przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń,
• bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki,
• dostarczania (oddelegowania) personelu,
• wynajmu, dzierżawy lub innych o podobnym charakterze, których przedmiotem są rzeczy ruchome, z wyjątkiem środków transportu, za które uznaje się również przyczepy i naczepy oraz wagony kolejowe,
• polegających na zapewnieniu dostępu do systemów gazowych, systemów elektroenergetycznych lub do sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej i bezpośrednio związanych z tymi usługami,
• przesyłowych i bezpośrednio związanych z tymi usługami:
  • gazu w systemie gazowym,
  • energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym,
  • energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,

• polegających na zobowiązaniu się do powstrzymania się od dokonania czynności lub posługiwania się prawem w odniesieniu do usług wymienionych powyżej.

Reasumując, aby właściwie rozliczyć podatek VAT w zakresie usług transgranicznych, w pierwszej kolejności należy ustalić miejsce świadczenia tych usług. To determinuje, w którym państwie powstaje obowiązek podatkowy i gdzie należy uiścić podatek VAT:

• Przy eksporcie usług do kraju poza Unią Europejską usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce – miejscem świadczenia usługi jest kraj nabywcy, nabywca zapłaci VAT w swoim kraju.
• Przy świadczeniu usług na rzecz kontrahenta z UE, co do zasady, usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce – miejscem świadczenia usługi jest kraj nabywcy, a nabywca zapłaci VAT w swoim kraju.
• Przy imporcie usług spoza UE lub nabyciu usług z innego kraju Unii Europejskiej usługa podlega, co do zasady, opodatkowaniu VAT w Polsce.

Przebieg transakcji międzynarodowych powinien być planowany pod kątem obowiązków podatkowych przed ich przeprowadzeniem, dlatego też jeśli masz wątpliwości w kwestii prawidłowego ustalenia miejsca świadczenia usług w transakcjach transgranicznych, skontaktuj się z nami.