Uznanie wierzytelności za nieściągalną na gruncie CIT

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Dominika Knecht), został opublikowany we wrześniu 2017 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

W sytuacji gdy kontrahent nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań i spółka ma problem z egzekwowaniem zapłat za swoje faktury, przepisy podatkowe umożliwiają zaliczenie takich kwot do kosztów uzyskania przychodu, po spełnieniu pewnych warunków. Zgodnie z  art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888) - dalej u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności, które uprzednio (na podstawie art. 12 ust. 3)  zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana. Muszą zostać spełnione oba warunki równocześnie.

Dotychczas istniała  ugruntowana wykładnia, zgodnie z którą kosztem może być tylko ta część należności, która była przychodem, czyli kwota netto. Oznacza to że podatek od towarów i usług, zawarty w kwocie należności, nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.  Obecnie linia orzecznicza w powyższej kwestii nie jest jednolita. Negatywne dla podatników stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku NSA z 26 kwietnia 2016 r.(II FSK 901/14) oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 10 maja 2017 r. (I SA/Gd 345/17). Odmienny pogląd przedstawia wyrok NSA z 16 lutego 2016 r. (II FSK 421/14). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarachowanie wierzytelności jako przychodu należnego i uwzględnienie jej, przy spełnieniu warunków umożliwiających zaliczenie danej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów, w rachunku podatkowym może nastąpić w wysokości zawierającej VAT.  W przypadku uznania wierzytelności za nieściągalną do kosztów można zaliczyć pełną kwotę należności przypadających od odbiorców. Warto więc monitorować bieżące wyroki i sprawdzać w jakim kierunki zmierza linii orzecznicza. Należy również pamiętać, iż rozstrzygnięcia dotyczą indywidualnych spraw podatników i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z  art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p. wierzytelności nieściągalne musza zostać prawidłowo udokumentowane:

1. Postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2. Postanowieniem sądu o:

  • oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
  • umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
  • zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3. Protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Jest to katalog zamknięty. W związku z tym kontrola podatkowa może zakwestionować uznanie nieściągalnej wierzytelności jako kosztu podatkowego, jeśli podatnik nie będzie dysponował wymienionymi powyżej dokumentami.

Postanowienie o nieściągalności musi być wydane przez organ egzekucyjny, czyli przez komornika. Ponadto dokument musi dotyczyć konkretnej należności i  konkretnego podatnika. Nie można wykorzystać dokumentu wydanego w sprawie innej należności lub dotyczącego innego podmiotu.

Obok postanowień wydanych przez określone organy, sposobem na prawidłowe udokumentowanie jest również  protokół sporządzony przez podatnika. Jeżeli koszty procesowe i egzekucyjne przekroczyłyby wartość należności, w praktyce jest to kwota około 500zł - 1.000 zł, można przygotować protokół na podstawie którego wartość wierzytelności może stanowić koszt uzyskania przychodu. Przepisy nie określają wzoru takiego dokumentu, powinien zawierać jednak  takie informacje, aby jednoznacznie wynikało jakiej należności dotyczy. Powinna zostać również przeprowadzona kalkulacja, potwierdzająca nieopłacalność dochodzenia należności.

Poza wierzytelnościami, których nieściągalność została udokumentowana, skutki podatkowe związane są także z wierzytelnościami, których nieściągalność została uprawdopodobniona. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a u.p.d.o.p , kosztem uzyskania przychodów są również odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona.

Zgodnie z art. 16 ust 2a u.p.d.o.p  nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:

  • dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
  • zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
  • wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
  • wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego;

W odróżnieniu do udokumentowania nieściągalności, katalog dotyczący sposobów uprawdopodobnienia jest katalogiem otwartym. Świadczy o tym użycie terminu „w szczególności”, który oznacza, że ustawa wymienia wyłącznie przykłady, zatem także inne okoliczności mogą być podstawą do ujęcia należności w kosztach podatkowych. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 13 listopada 1998 r. (I SA/Gd 254/97) uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy pozwala na wykonywanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić. Zatem należy stwierdzić, iż utworzenie przez podatnika rezerwy na pokrycie należności nieściągalnej nie jest uzależnione od dysponowania przez niego dokumentami lub innymi dowodami potwierdzającymi okoliczność nieściągalności wierzytelności. Wierzyciel może utworzyć taką rezerwę, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów także w przypadku, gdy posiada jedynie dostatecznie przekonywujące informacje o stanie majątkowym dłużnika i nieściągalności swej wierzytelności.

Mimo, iż prawidłowe udokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wymaga pewnego dodatkowego nakładu pracy, w przypadku znacznych kwot należności trudnych do wyegzekwowania, częściową rekompensatą może być obniżenie zobowiązań podatkowych. Jest to swego rodzaju optymalizacja podatkowa.

Ponadto należy pamiętać, że wierzytelności nie mogą być przedawnione. W ocenie organów podatkowych oraz sądów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p wierzytelności mogą zostać zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie uległy przedawnieniu. Pomimo że, w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawodawca nie uwarunkował możliwości zaliczenia do kosztów odpisów aktualizujących wartość wierzytelności od tego, czy nie uległy one przedawnieniu, zdaniem organów należy oba  przepisy ustawy czytać łącznie.

Ustawa nie wskazuje momentu zaliczenia do kosztów nieściągalnej wierzytelności. Lecz w tej kwestii jest ugruntowane stanowisko sądów, które mówi o tym, że koszty ujmujemy w roku podatkowym, w którym zostaną spełnione warunki prawidłowego udokumentowania nieściągalności. Nie ma obowiązku cofania się do roku w którym został rozpoznany przychód.  

Powiązane usługi: