02.02.2026
Umowy konsorcjum stanowią popularny instrument współpracy pomiędzy przedsiębiorcami, umożliwiający realizację wspólnych przedsięwzięć, w szczególności w obszarze zamówień publicznych. Pomimo tego, że umowa konsorcjum jest umową nienazwaną i nie została uregulowana w sposób kompleksowy w przepisach prawa, jej dopuszczalność wynika z cywilistycznej zasady swobody umów wyrażonej w art. 353¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071):
„strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.”
Strony takiej umowy zachowują odrębność prawnopodatkową, a ich współpraca opiera się na wspólnym celu gospodarczym oraz solidarnej odpowiedzialności wobec zamawiającego. Coraz częściej w praktyce pojawia się jednak pytanie o skutki podatkowe tego rodzaju porozumień, w szczególności w kontekście obowiązków wynikających z przepisów o cenach transferowych.
Niniejszy artykuł podejmuje próbę odpowiedzi na pytania dotyczące progów dokumentacyjnych, sposobu ustalania wartości transakcji kontrolowanej oraz możliwości zastosowania zwolnień z obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych.
W dniu 27 stycznia 2025 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.623.2024.1.MF), w której odniósł się do obowiązków dokumentacyjnych w kontekście umowy konsorcjum zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Stan faktyczny dotyczył dwóch spółek – N sp. z o.o. (Lider) oraz O sp. z o.o. (Partner), będących polskimi rezydentami podatkowymi i powiązanymi w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Celem porozumienia było wspólne ubieganie się o zamówienie publiczne oraz jego realizacja, przy czym strony określiły zakres swoich świadczeń i odpowiedzialności, a Lider był zobowiązany do reprezentowania konsorcjum oraz prowadzenia rozliczeń z zamawiającym, przekazując Partnerowi należne mu wynagrodzenie bez doliczania marży.
Organ podatkowy uznał, że umowa konsorcjum zawarta pomiędzy podmiotami powiązanymi stanowi transakcję kontrolowaną w rozumieniu przepisów o cenach transferowych. Pomimo tego, że konsorcjum nie ma charakteru transakcji towarowej, usługowej ani finansowej, odpowiada definicji transakcji gospodarczej, której warunki mogą być kształtowane w wyniku istniejących powiązań. W świetle art. 11k ustawy o CIT, transakcje inne niż towarowe, usługowe i finansowe podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu, jeżeli ich wartość przekroczy próg 2 mln zł, co – zdaniem organu – znajduje zastosowanie również do relacji konsorcjalnych.
Dyrektor KIS nie podzielił stanowiska wnioskodawców, zgodnie z którym wartość transakcji kontrolowanej powinna być ustalana wyłącznie w oparciu o wynagrodzenie Lidera. Zgodnie z art. 11l ust. 2 ustawy o CIT, wartość transakcji kontrolowanej powinna być ustalana na podstawie dokumentów księgowych, takich jak faktury czy umowy, a w przypadku ich braku – na podstawie faktycznie dokonanych płatności. Oznacza to, że przy ustalaniu wartości transakcji należy uwzględniać wszystkie przepływy finansowe pomiędzy podmiotami powiązanymi w ramach konsorcjum, w tym przekazywane wynagrodzenia, rozliczenia kosztów wspólnych oraz ewentualne wynagrodzenie za czynności administracyjne.
W odpowiedzi na pytanie o możliwość zastosowania zwolnienia z obowiązku dokumentacyjnego przewidzianego w art. 11n pkt 3 ustawy o CIT, organ wskazał, że przepis ten nie znajduje zastosowania do analizowanej transakcji. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie transakcji niewpływających na wysokość przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, co nie ma miejsca w przypadku konsorcjum, w którym świadczenia stron mają charakter ekwiwalentny i generują skutki podatkowe po obu stronach.
W zakresie powstania przychodu po stronie Partnera lub Lidera z tytułu przekazania wynagrodzenia Dyrektor KIS uznał, że czynność ta nie rodzi obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Przekazanie środków następuje bowiem w wykonaniu zobowiązań umownych i nie skutkuje powstaniem nieodpłatnego świadczenia po żadnej ze stron. Partner otrzymuje wynagrodzenie jako zapłatę za wykonaną część zamówienia, natomiast Lider, działając jako podmiot rozliczający konsorcjum, nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego.
Organ nie odniósł się natomiast do kwestii rynkowości wynagrodzenia pobieranego przez Lidera z tytułu czynności administracyjnych, wskazując, że zagadnienie to – jako dotyczące oceny warunków rynkowych – nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 2a Ordynacji podatkowej.
Wobec powyższego, stwierdzić należy, że uczestnictwo w konsorcjum nie zwalnia podmiotów powiązanych z obowiązków dokumentacyjnych wynikających z przepisów o cenach transferowych. Niezależnie od tego, że umowa konsorcjum nie stanowi klasycznej transakcji towarowej, usługowej ani finansowej, jej realizacja może prowadzić do powstania obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji, jeżeli łączna wartość rozliczeń przekroczy ustawowy próg. Przedsiębiorcy powinni zatem monitorować wszystkie rozliczenia wewnętrzne w ramach konsorcjum, aby prawidłowo ustalić wartość transakcji kontrolowanych i ograniczyć ryzyko podatkowe.
Istotnym uzupełnieniem powyższych rozważań jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2025 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.539.2025.MBD), wydana w sprawie spółki X sp. z o.o., pełniącej funkcję lidera konsorcjum w sektorze usług leśnych. Pozostałymi członkami konsorcjum były dwa podmioty powiązane osobowo – jednoosobowe działalności gospodarcze należące do wspólników spółki. Konsorcjum zostało utworzone w celu wspólnego udziału w przetargach nieograniczonych organizowanych przez Lasy Państwowe.
W ramach współpracy lider wystawiał faktury zamawiającemu, natomiast pozostali konsorcjanci fakturowali spółkę X za wykonane prace, przy czym ceny wynikały bezpośrednio z kosztorysu stanowiącego integralną część umowy przetargowej. Łączna wartość rozliczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi przekraczała 2 mln zł rocznie. Wnioskodawca twierdził, że w takiej sytuacji nie powstaje obowiązek dokumentacyjny, gdyż ceny zostały ustalone w trybie przetargu nieograniczonego.
Dyrektor KIS nie podzielił tego stanowiska. Wskazał, że zwolnienie z art. 11n pkt 6 ustawy o CIT dotyczy wyłącznie relacji pomiędzy wykonawcą a zamawiającym, natomiast nie obejmuje wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami konsorcjum. Umowa konsorcjum nie jest bowiem zawierana w trybie Prawa zamówień publicznych, lecz stanowi odrębny stosunek cywilnoprawny pomiędzy podmiotami powiązanymi.
W konsekwencji organ uznał, że usługi świadczone przez konsorcjantów na rzecz lidera stanowią transakcje kontrolowane o charakterze usługowym, które – po przekroczeniu progu 2 mln zł – podlegają obowiązkowi sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz raportowaniu w informacji TPR.
Interpretacja ta potwierdza restrykcyjne podejście organów podatkowych do stosowania zwolnień dokumentacyjnych w przypadku konsorcjów. Nawet jeżeli przedsięwzięcie realizowane jest w całości w ramach zamówienia publicznego, a ceny zostały „zweryfikowane rynkowo” w toku procedury przetargowej, to wewnętrzne rozliczenia pomiędzy powiązanymi członkami konsorcjum pozostają samodzielnymi transakcjami kontrolowanymi. Podlegają one pełnemu reżimowi cen transferowych, w tym obowiązkowi wykazania ich rynkowego charakteru w lokalnej dokumentacji cen transferowych.
W rezultacie należy przyjąć, że konsorcjum nie stanowi „strefy neutralnej” z perspektywy cen transferowych. Przeciwnie – struktury konsorcjalne, zwłaszcza tworzone przez podmioty powiązane osobowo lub kapitałowo, powinny być traktowane jako obszar podwyższonego ryzyka podatkowego, wymagający szczególnej staranności w zakresie identyfikacji transakcji kontrolowanych, ustalania ich wartości oraz dokumentowania rynkowości warunków współpracy.
Z tego względu podmioty powiązane uczestniczące w konsorcjach powinny dokonywać rzetelnej kwalifikacji wszystkich rozliczeń wewnętrznych, identyfikując elementy wpływające na przychody i koszty oraz zapewniając zgodność warunków współpracy z zasadą ceny rynkowej. Terminowe sporządzenie dokumentacji oraz prawidłowe raportowanie w TPR stanowi nie tylko realizację obowiązków ustawowych, lecz także istotny instrument ograniczania ryzyka podatkowego w razie ewentualnej kontroli przez organy skarbowe.
Jeśli jesteś stroną umowy konsorcjum i potrzebujesz wsparcia w odpowiednim udokumentowaniu transakcji, zapraszamy do kontaktu.
