Skutki podatkowe przejęcia spółek kapitałowych przez spółkę matkę

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany 14 kwietnia 2016 r. na portalu branżowym "Taxfin.pl".

Kodeks spółek handlowych w art. 492 § 1 przewiduje, że połączenie spółek kapitałowych może być dokonane na jeden z dwóch sposobów:

1) przez przejęcie - w zamian za przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą), spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej udziały lub akcje,
2) przez zawiązanie nowej spółki - majątek wszystkich łączących się spółek przechodzi na nowo zawiązaną spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje tej nowej spółki.

W wyniku połączenia w miejsce odrębnych podmiotów pojawia się (zostaje) jeden, który jest ich następcą.

Przejęcie przez spółkę matkę spółek zależnych oznacza w praktyce połączenie istniejących spółek w drodze tzw. inkorporacji (w obrocie prawnym pozostaje tylko jedna spółka, przejęte z obrotu prawnego znikają, ale w praktyce będą one „kontynuowały” działalność w ramach spółki, która je wchłonie).

Sukcesja podatkowa

Spółka przejmująca, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swych poprzedniczek (sukcesja podatkowa). Stanowi o tym art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). Sukcesją podatkową objęte są także wszelkie prawa (np. do zwrotu nadpłaty) i obowiązki (np. zapłaty podatku) wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego.

W szczególności, spółka przejmująca po połączeniu spółek przez przejęcie, ma prawo nadal posługiwać się nadanym jej wcześniej numerem identyfikacji podatkowej.

Dla spółki przejmującej istotne znaczenie może mieć możliwość stosowania przepisów o sukcesji podatkowej w stosunku do praw i obowiązków wynikających z indywidualnych interpretacji podatkowych wydanych jej poprzedniczce. Np. z wyroku NSA z 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1385/11 wynika, że samo wydanie interpretacji na rzecz poprzednika (spółki łączonej lub przejętej) nie daje możliwości zastosowania się do niej przez jego następcę. Zdaniem Sądu następca prawny może skorzystać z ochrony, jeśli podatnik, któremu udzielono interpretacji, zastosował się do niej przed dniem połączenia (przejęcia). Uzyska przy tym ochronę tylko w takim zakresie i na takich samych warunkach, na jakich przysługiwałaby jego poprzednikowi prawnemu.

Podatek dochodowy od osób prawnych

Przejęte straty

Swego rodzaju wyjątkiem od zasady sukcesji jest to, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się straty spółek łączonych czy przejmowanych. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”) stanowi, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Oznacza to, że jeśli spółka przejmowana, wykazała w poprzednich latach podatkowych straty, to po połączeniu, o straty te spółka przejmująca nie pomniejszy swojego dochodu do opodatkowania.

Jednakże, w sytuacji, gdy połączenie będzie rozliczane rachunkowo bez zamykania ksiąg rachunkowych spółek przejmowanych, wówczas spółka przejmująca będzie mogła, kontynuując własny rok podatkowy, rozliczyć przychody i koszty spółek przejętych, a więc w szczególności nadwyżkę kosztów nad przychodami (faktycznie bieżąca strata). Przy metodzie łączenia udziałów dojdzie bowiem faktycznie do połączenia przychodów i kosztów obydwu spółek łączonych. Dotyczy to również sytuacji, w której koszty uzyskania przychodów przewyższają przychody podatkowe.

Spółka przejmująca po połączeniu spółek przez przejęcie kontynuuje działalność w niezmienionej formie prawnej, zachowując ciągłość prawną i organizacyjną. W związku z tym może rozliczać swoją stratę poniesioną przed połączeniem. W tym przypadku będzie miała zastosowanie zasada, że stratę może rozliczać ten podatnik, który ją poniósł.

Skutek dla spółki przejmującej

Dla spółki przejmującej nie stanowi dochodu nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą majątku spółki przejmowanej, ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej (art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT). Wskazana zasada neutralności podatkowej połączenia spółek nie ma jednak zastosowania, gdy połączenie spółek nie jest przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4). W takich okolicznościach ustala się dochód spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wysokości wartości otrzymanego przez tę spółkę majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów/akcji przyznanych udziałowcom/akcjonariuszom spółki przejmowanej.

Dodać należy, że literalne brzmienie art. 10 ust. 2 pkt 1 nie wskazuje wprost, czy neutralne na gruncie ustawy o CIT jest również połączenie spółek, w sytuacji gdy spółka przejmująca posiada 100% udziału w kapitale zakładowym spółki przejmowanej i nie następuje w związku z tym wydanie udziałów / akcji na rzecz wspólników spółki przejmowanej. Art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wskazuje bowiem, że dochodem podlegającym opodatkowaniu nie jest nadwyżka wartości przejmowanego majątku ponad wartości nominalną udziałów / akcji wydanych wspólnikom spółki przejmowanej (w przypadku połączenia spółki matki i spółki córki – brak będzie wartości nominalnej udziałów / akcji wydanych na rzecz wspólników spółki przejmowanej). Wydaje się to jednak oczywiste - w sytuacji gdy nie zostaną przyznane żadne udziały / akcje w procesie połączenia, cała wartość majątku spółki przejmowanej nie powinna stanowić dla spółki przejmującej dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Środki trwałe

Spółka przejmująca ustala wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki łączonej, a także kontynuuje przyjęte przez nią metody i stawki amortyzacyjne, co wynika z art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ustawy o CIT. Jednakże z pewną uwagą. Otóż wskazać trzeba, że w sytuacji, gdy spółkę przejętą obowiązywało ograniczenie co do kosztowego rozliczania odpisów amortyzacyjnych od składników majątkowych wniesionych do niej aportem z agio, ograniczenie takie nie powinno być kontynuowane w odniesieniu do tych składników majątkowych w spółce przejmującej. Jak w szczególności wskazał WSA w wyroku z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1033/15, nie będą już spełnione, w spółce przejmującej, przesłanki stosowania tego przepisu. „W tej sytuacji nie da się bowiem ani zrealizować hipotezy normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o PDOP, ani - wobec braku kapitału zakładowego i wkładu niepieniężnego - sprecyzować zachowania podatnika określonego w dyspozycji tej normy prawnej.”.

Skutek dla spółki przejmowanej

Rozliczenie podatkowe spółki przejętej.

Rozliczenie podatku dochodowego uzależnione jest od obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 8 ust. 6 ustawy o CIT). Jeżeli z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia sprawozdania finansowego) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. Jeżeli nastąpi zakończenie roku podatkowego spółki przejmowanej, wówczas istnieje obowiązek rozliczenia podatku dochodowego i złożenia CIT-8 za zakończony rok podatkowy. Księgi rachunkowe, co do zasady, zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem tej jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia (nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego zdarzenia). Za ostatni rok podatkowy spółki przejętej, odrębne zeznanie podatkowe składa spółka przejmująca. Spółka przejmująca zobowiązana będzie do złożenia za spółkę przejmowaną zeznania rocznego na formularzu CIT-8 w terminie do końca trzeciego miesiąca kalendarzowego, licząc od dnia zamknięcia ksiąg. W zeznaniu składanym za przejmowaną spółkę należy wykazać przychody i koszty osiągnięte przez tą spółkę w okresie od dnia rozpoczęcia bieżącego roku podatkowego do dnia połączenia.

Można jednak nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, gdy rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów i nie powoduje powstania nowej jednostki. Wobec tego, gdy nie istnieje obowiązek zamykania ksiąg rachunkowych przez spółki przejmowaną i przejmującą, to spółki te nie kończą roku podatkowego z chwilą zarejestrowania połączenia. Sytuacja ta nie skutkuje zatem obowiązkiem rozliczenia podatku dochodowego nawet przez spółkę przejętą. W ostatecznym rocznym rozliczeniu dokonywanym przez spółkę przejmującą, zostanie wtedy uwzględniona suma zaliczek należnych od niej oraz od spółki przejętej. Spółka przejmująca będzie zobowiązana do złożenia jednego zeznania podatkowego dotyczącego wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie. Zeznanie to powinno wskazywać zarówno przychody i koszty osiągnięte przez spółkę przejmującą, jak i przez spółkę przejmowaną

Rozliczenie wspólników

W przypadku połączenia spółek kapitałowych, zasada neutralności podatkowej w momencie połączenia spółek obejmuje nie tylko spółki przejmujące, ale również udziałowców/akcjonariuszy spółki przejmowanej. W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w przypadku połączenia spółek kapitałowych, nominalna wartość przydzielonych udziałowcom/akcjonariuszom udziałów/akcji nie stanowi u nich przychodu. Przepisu tego nie stosuje się, jeśli połączenie spółek nie jest przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (art. 10 ust. 4 ustawy o CIT). Ewentualny dochód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Oczywiście w przypadku przejęcia spółki przez 100% wspólnika, nie zostaną wydane udziały / akcje, zatem faktycznie przepis ten nie ma zastosowania.

Koszty połączenia

W związku z przewidywanym połączeniem, zarówno po stronie spółek przejmowanych, łączących się, jak też po stronie spółki przejmującej mogą wystąpić wydatki związane z przygotowaniem procesu połączenia (np. na usługi konsultingowe i doradcze, analizy, wyceny majątku). Jeżeli proces ten jest uzasadniony ekonomicznie, ma na celu osiągnięcie w przyszłości przychodów, to bez wątpienia podmioty ponoszące te koszty mogą je uznać za koszty uzyskania przychodów. Dodać jednak należy, że bezpieczniej jest, aby te koszty poniosła spółka przejmująca, a nie podmioty, które utracą swój byt prawny (unikniemy w ten sposób potencjalnych sporów z organami co do zasadności poniesienia kosztów przez podmiot kończący swoją samodzielną działalność).
Pomiędzy omawianymi kosztami, poniesionymi w procesie łączenia się spółek, a uzyskiwanymi przychodami zachodzi pośredni związek przyczynowo-skutkowy. Zatem w celu ustalenia momentu zaliczenia tych kosztów do kosztów podatkowych należy posłużyć się uregulowaniami zawartymi w art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o CIT.

Natomiast wydatki pozostające w bezpośrednim związku z powiększeniem (w przypadku spółki przejmującej) kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do takich wydatków należy zaliczyć opłaty, bez których nie byłoby możliwe pozyskanie nowego kapitału zakładowego, np. opłaty notarialne, skarbowe i sądowe. W przypadku przejęcia spółek córek przez spółkę matkę posiadającą 100%, do podwyższenia kapitału nie dojdzie.

Podatek od towarów i usług

Przejęcie spółek kapitałowych przez inną spółkę kapitałową nie wiąże się ze skutkami w podatku od towarów i usług. Wydawałoby się, że nie jest to czynność, w związku z którą wystąpiłoby zdarzenie w postaci dostawy towarów czy świadczenia usług. Jednakże zgodnie z kilkoma interpretacjami indywidualnymi, przeniesienie majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą może stanowić dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej „ustawa o VAT”) w zakresie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o VAT (w zakresie przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych).

W wyniku przejęcia dokonane zostanie przeniesienie przez spółkę przejmowaną prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub przeniesienie prawa do wartości niematerialnych lub prawnych. Czynność ta podlega opodatkowaniu, jak stwierdzają organy, na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Na szczęście jednak biorą one tutaj pod uwagę art. 6 ustawy o VAT, na mocy którego z zakresu opodatkowania wyłączono pewne określone czynności. Do czynności tych należą transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu), itp. W przypadku łączenia się osób prawnych, według organów mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponieważ jednak zbycie obejmuje przedsiębiorstwo, nie podlega ono jednak opodatkowaniu.
Stanowisko takie jest nieco dyskusyjne, należy sobie bowiem postawić chociażby pytanie o odpłatność analizowanego zdarzenia, w szczególności wtedy, gdy spółki przejmuje 100% wspólnik, jednakże istotne jest to, że ostateczna konkluzja jest prawidłowa – nie ma opodatkowania podatkiem VAT.

Z uwagi zaś na podatkową sukcesję praw i obowiązków podatkowych, należy pamiętać chociażby o tym, że spółka przejmująca będzie miała prawo odzyskać podatek naliczony zadeklarowany przez spółki przejęte do zwrotu, ale z drugiej strony przejmie obowiązki związane z ewentualnymi korektami faktur i rozliczeń spółek przejętych, jak i ze złożeniem deklaracji VAT za ostatni okres funkcjonowania spółek przejętych jako podatników VAT (w ich imieniu).

Podatek od czynności cywilnoprawnych (pcc)

Należy jeszcze wskazać skutki podatkowe, jakie mogą zaistnieć w związku z przejęciem spółki zależnej, na gruncie ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 101, poz.649 ze zm., dalej „upcc”).
Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 upcc, co do zasady opodatkowaniu pcc podlega zmiana umowy spółki. W odniesieniu do spółek kapitałowych, za zmianę umowy spółki uważa się zaś m.in., zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, łączenie spółek, jeżeli jego wynikiem jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Natomiast na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a upcc, opodatkowaniu pcc nie podlegają umowy spółki związane z łączeniem spółek kapitałowych, a także zmiany takich umów. Z powyższych przepisów upcc wynika zatem, iż w przypadku, gdy spółka kapitałowa podwyższy swój kapitał zakładowy, co na gruncie pcc rozumiane jest jako zmiana umowy spółki, czynność taka nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w pcc, jeżeli zostanie dokonana na skutek połączenia spółki z inną spółką kapitałową.

Wyłączenie to jest skutkiem implementacji regulacji wspólnotowych, tj. dyrektywy 2008/7/WE z 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz.Urz. UE 2008 L Nr 46/1. Na mocy art 5 ust. 1 lit. d pkt (i) i lit. e dyrektywy państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w razie przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową oraz w stosunku do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4 dyrektywy. Natomiast art. 4 dyrektywy stanowi, że działania restrukturyzacyjne to:

a) przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej;
b) przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem, że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Działania restrukturyzacyjne obejmują również przeniesienie do spółki kapitałowej wszystkich aktywów i pasywów innej spółki kapitałowej będącej w pełni własnością tej pierwszej spółki.

Mając na uwadze powyższe, nawet gdyby w związku z połączeniem spółek doszło do podwyższenia kapitału zakładowego, to planowane połączenie poprzez przejęcie jednej spółki przez inną spółkę będzie czynnością neutralną podatkowo na gruncie przepisów upcc.

Nie będzie także podlegało opodatkowaniu pcc przejęcie spółki 100% zależnej, ponieważ wtedy nie dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej.