Wnioski z atestacji raportów ESG za 2024 r., weryfikacja śladu węglowego (SEG)

Artykuł ukazał się w dzienniku Gazeta Giełdy i Inwestorów "Parkiet", w lipcu 2025.

Dla dużych JZP (jednostki zainteresowania publicznego) rok 2024 był prawdziwym egzaminem dojrzałości w raportowaniu zrównoważonego rozwoju. Po raz pierwszy musiały one nie tylko przygotować raport ESG zgodny z wymogami dyrektywy CSRD i europejskimi standardami ESRS, ale też poddać go atestacji. Dane środowiskowe, społeczne i z zakresu ładu korporacyjnego – zostały zweryfikowane przez biegłych rewidentów działających w oparciu o nowy krajowy standard atestacji ESG - KSUA 3002PL. Proces atestacji, choć jest niezwykle istotny dla budowania zaufania do danych o zrównoważonym rozwoju oraz zapewniania wiarygodności raportów, okazał się wyjątkowo wymagający z uwagi na szereg czynników. Dla wielu spółek był to zupełnie nowy proces, który wymagał odpowiedniego zorganizowania i przygotowania systemowego, a także stanowił wyzwanie merytoryczne i kompetencyjne.

Głównym wyzwaniem był czas i trudności metodologiczne

Wdrożenie Dyrektywy CSRD do polskiego porządku prawnego nastąpiło dopiero na koniec 2024 r. Tylko dzięki odpowiedzialnemu podejściu zarządów, spółki rozpoczęły przygotowania do raportowania wcześniej, tak aby zdążyć opublikować raporty w ustalonym terminie. Audytorzy też nie mieli łatwo. Konsekwencją grudniowej implementacji Dyrektywy CSRD była późna publikacja Krajowego Standardu Usług Atestacyjnych 3002PL, zatwierdzonego dopiero pod koniec stycznia 2025 r., gdy wiele procesów atestacyjnych było już w toku. W efekcie brakowało jednolitej praktyki rynkowej – zarówno w zakresie określenia głębokości procedur, jak i sposobu dokumentowania pracy audytora.

Dużą trudność stanowiła również specyfika tematyki ESG, która wymaga od audytorów zupełnie innych kompetencji niż w przypadku tradycyjnych usług rewizyjnych. Ze względu na rozległy zakres raportowania (od danych liczbowych po ujawnienia narracyjne), konieczne było stosowanie zróżnicowanych procedur atestacyjnych – dostosowanych do poszczególnych tematów. Jednocześnie pojawiły się poważne wyzwania metodologiczne, m.in. w zakresie ustalania istotności badania, oceny ryzyka oraz materialności zniekształceń.

Proces atestacji okazał się bardzo pracochłonny, a krótkie terminy (większość raportów publikowano w marcu–kwietniu) dodatkowo zwiększały presję czasową. Wyzwanie stanowiła również komunikacja z raportującymi organizacjami. Zespoły odpowiedzialne za przygotowanie raportów ESG były często interdyscyplinarne, tworzone ad hoc, z udziałem osób nowo zatrudnionych, które nie zdążyły jeszcze dobrze poznać struktury i procesów funkcjonujących w organizacji. Z kolei pracownicy z dłuższym stażem, choć dobrze zaznajomieni z operacjami spółki, nie posiadali jeszcze praktycznego doświadczenia w zakresie współpracy z audytorem ani znajomości wymagań formalnych i dowodowych charakterystycznych dla procesu atestacyjnego.

Brak ustrukturyzowanych procedur zbierania danych, różny poziom wiedzy ESG w spółkach oraz niespójne podejścia do poszczególnych obszarów raportowania utrudniały prowadzenie jednolitych i skutecznych procesów weryfikacyjnych.

Najczęstsze zniekształcenia w raportach ESG

Pierwszy rok obowiązkowego raportowania ESG zgodnie z ESRS ujawnił wiele obszarów, w których pojawiały się zniekształcenia i niezgodności. Były one często wynikiem braku doświadczenia, niejasnych wytycznych oraz ograniczeń organizacyjnych i kompetencyjnych w firmach.

Jednym z najczęstszych problemów była niespójność danych – zarówno wewnątrz raportu ESG (np. rozbieżności pomiędzy narracją a wskaźnikami), jak i pomiędzy raportem ESG a innymi obowiązkowymi sprawozdaniami (np. w wartości przychodów czy liczbie pracowników). Stosunkowo często pojawiały się też błędy obliczeniowe, wynikające z nieprawidłowych formuł, przeliczników lub niepełnych danych źródłowych, co jak już wcześniej wskazano wynikało z braku ustrukturowanych procesów zbierania danych.

Podwójna istotność była tym procesem, który sprawił spółkom wiele problemów i wymagał szczególnej uwagi ze strony audytorów. W części spółek zauważalne było nadmierne uproszczenie procesu (np. ocena kwestii ESG zamiast zidentyfikowanych wpływów, ryzyk i szans), ograniczone zaangażowanie interesariuszy lub identyfikowanie głównie pozytywnych wpływów i szans. W konsekwencji w raporcie pojawiały się treści o nadmiernie pozytywnym przekazie, w tym marketingowym, co mogło wpływać na wiarygodność raportu jako dokumentu o charakterze sprawozdawczym.

Główne wątpliwości merytoryczne dotyczyły natomiast kompletności (raporty często zawierały niepełne ujawnienia lub pomijały wymagane punkty danych) i zgodności z wymaganiami ESRS i Taksonomii, a także dostosowania ujawnień w zakresie polityk, działań, celów do minimalnych wymogów dotyczących ujawniania Informacji. Najczęstsze obszary zniekształceń, oprócz omówionej już podwójnej istotności, dotyczyły Taksonomii, ujawnień ilościowych w obszarze E oraz ujawnień jakościowych w obszarze S.

Weryfikacja śladu węglowego przedmiotem szczególnej uwagi ze strony audytorów

Istotnym elementem sprawozdawczości zrównoważonego rozwoju jest informacja o aktualnych emisjach gazów cieplarnianych (GHG) oraz deklaracje osiągniecia neutralności klimatycznej lub redukcji śladu węglowego. Nieprzypadkowo jest to jednocześnie jeden z najtrudniejszych elementów raportowania – wyliczenia śladu węglowego są złożone, zasady GHG Protocol wymagają prześledzenia zakupionych surowców, energii, materiałów, a także uwzględnienia odpowiedzialności za sprzedany produkt lub wykonaną usługę. Pomimo tego, że większość spółek korzystała ze wsparcia doradców, obszar ten zazwyczaj wymagał szczegółowych procedur atestacyjnych oraz był przedmiotem licznych korekt.

Wiele organizacji stanęło przed nowym obowiązkiem raportowania emisji GHG nie posiadając odpowiednich narzędzi i zasobów. Kalkulacje śladu węglowego były najczęściej realizowane przy użyciu arkuszy Excel, rzadko wspieranych przez specjalistyczne rozwiązania informatyczne (które w zawansowanej i adekwatnej formule dopiero powstają). Dostępne na rynku dedykowane narzędzia zazwyczaj nie były zintegrowane z innymi systemami (np. ERP), co utrudniało automatyzację i standaryzację procesu. Dane pozyskiwano więc manualnie, z rozproszonych źródeł, bez jednolitego podejścia do kontroli jakości czy zdefiniowanej ścieżki audytowej. Z perspektywy audytora oznaczało to konieczność czasochłonnej weryfikacji plików (często pozbawionych wersjonowania oraz odpowiedniej dokumentacji źródłowej). Warto zaznaczyć, że pojedynczy błąd w formule lub nieudokumentowana zmiana wskaźnika mogą prowadzić do istotnych odchyleń w wynikach.

Metodologia zgodna z GHG jest podstawą prawidłowego wyliczeniach śladu węglowego

Najpoważniejszą grupę uchybień stanowiły błędy metodyczne (związane z niewłaściwą interpretacją standardu GHG Protocol) – głównie dotyczyło to spółek, które samodzielnie podeszły do kalkulacji. Wiele firm nie stosowało zalecanych metod ustalania granic – takich jak podejście udziałów kapitałowych (equity share) lub kontroli (operacyjnej/finansowej). Kolejnym obszarem nieprawidłowości był brak oceny istotności (materialności) poszczególnych kategorii emisji w ramach Zakresu 3.

Szczególnie częstym błędem było niepoprawne stosowanie podejść metodycznych przy raportowaniu emisji ze zużycia energii elektrycznej w Zakresie 2. GHG Protocol wymaga raportowania emisji zgodnie z podejściem location-based (opartym na średnim współczynniku emisyjności sieci energetycznej w danym kraju lub regionie) oraz market-based (uwzględniającym indywidualne zakupy energii np. certyfikaty OZE, umowy PPA, pod warunkiem spełnienia tzw. Scope 2 Quality Criteria). W praktyce organizacje często raportowały tylko jedną z metod (najczęściej location-based), bądź dobierały wskaźniki market-based bez sprawdzenia, czy zakupione instrumenty rzeczywiście spełniają wymogi jakościowe (np. odpowiednia lokalizacja, brak podwójnego liczenia, aktualność certyfikatów). Występowały również błędy w klasyfikacji emisji w Scope 3, polegające na niewłaściwym przyporządkowaniu tej samej aktywności do więcej niż jednej kategorii. Przykładowo, transport towarów był jednocześnie przypisywany do kategorii 4 (Transport i dystrybucja - upstream) oraz kategorii 9 (Transport i dystrybucja - downstream), co powodowało podwójne liczenie emisji lub niezgodność z logiką łańcucha wartości. Wreszcie, w wielu przypadkach organizacje stosowały metodę opartą na danych finansowych (spend-based) – czyli mnożyły poniesione koszty przez odpowiednie wskaźniki emisyjności – mimo, że posiadały dostęp do danych operacyjnych (activity-based), które umożliwiają znacznie dokładniejsze i bardziej rzetelne oszacowanie emisji (np. na podstawie liczby przejechanych kilometrów, ilości zużytego paliwa czy masy przewożonych towarów).

Katalog błędów przy wyliczeniach śladu węglowego był szeroki

Sama spójna metodologia liczenia śladu węglowego nie zapewni poprawności wyliczeń, jeśli używane są wadliwe współczynniki emisji. Podczas atestacji audytorzy natrafiali na powtarzające się problemy dotyczące przykładowo tego, że spółki korzystały z nieaktualnych wskaźników, mimo dostępności nowszych wersji. Zdarzało się również, że stosowano wskaźniki niedostosowane do specyfiki branży lub lokalizacji działalności. Bywało, że w raporcie pojawiał się współczynnik bez określenia jednostki, a tym samym brak było informacji czy odnosi się do MJ, kWh, litra czy tony? W takiej sytuacji nie sposób ocenić ani trafności wyboru wskaźnika, ani poprawności samej kalkulacji. Z kolei często wskaźniki uzyskane od dostawców, których używano w obliczeniach – okazywały się niewiarygodne.

Powszechne były również błędy obliczeniowe takie jak: nieprawidłowe konwersje jednostek energii lub niedopasowanie wskaźnika emisji do jednostki danych wejściowych, pominięcie korekty inflacyjnej przy metodzie „spend-based”, błędy formuł w arkuszach obliczeniowych czy też rozbieżności między plikami kalkulacyjnymi a źródłowymi.

Nie mniej istotne niż sama kalkulacja emisji okazało się ich prawidłowe ujawnienie – zgodnie z wymogami ESRS E1. Spółki często prezentowały jedną zbiorczą wartość emisji CO₂e, bez rozbicia na źródła emisji czy też lokalizacje. Często brakowało wyjaśnienia, które dane są rzeczywistym pomiarem, a które szacunkiem. Pojawiały się braki ujawnień dotyczących intensywności emisji, niepoprawne ujawnienia związane z koszykiem energetycznym oraz brak informacji o celach redukcyjnych tudzież ich braku.

Pierwszy rok raportowania i atestacji ESG to okres nauki i adaptacji

Doświadczenia z 2024 roku jasno pokazują, że dla dalszego rozwoju tej usługi niezbędne jest budowanie praktyki rynkowej oraz rozwój kompetencji ESG wśród audytorów. Spółki powinny natomiast ustrukturyzować procesy zbierania danych i przygotowania raportów oraz rozwijać wewnętrzne systemy kontroli wewnętrznej nad sprawozdawczością i zadbać o lepszą integrację zespołów odpowiedzialnych za ESG. Kolejne cykle raportowania powinny przynieść większą spójność, lepsze dopasowanie ujawnień do wymogów ESRS i wyższy poziom technicznej poprawności.

Dane o emisjach GHG są nie tylko podstawą transformacji klimatycznej, ale również kluczowym wskaźnikiem ryzyka inwestycyjnego i operacyjnego. Pierwsza fala atestacji obnażyła luki w systemach i kompetencjach, ale jednocześnie pokazała skalę korzyści, jakie czekają na spółki, które już teraz zainwestują w profesjonalne, audytowalne procesy ESG.

To podejście powinno opierać się na współpracy działów operacyjnych, ESG i finansowych, na odpowiednich narzędziach informatycznych i na zdolności organizacji do samodzielnej odpowiedzialności za dane niefinansowe. Outsourcing obliczeń może pomóc, lecz nie zastąpi własnej wiedzy – bez ludzi, którzy potrafią obronić metodę i dane przed audytorem - jakość raportu zawsze będzie pod znakiem zapytania. Kluczowa staje się transparentność: każda liczba musi wynikać z konkretnej faktury czy też umowy; każdy współczynnik emisji – prowadzić do bazy z określoną wersją i datą.

Tylko w ten sposób można wykazać, że liczby są obrazem rzeczywistego śladu węglowego spółki.