Rozporządzenie MRiF w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – aspekty praktyczne zmian

07.12.2017

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Karolina Nyk - Doradca podatkowy), został opublikowany w październiku 2017 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".
 

Od 1.01.2017 r. przyjęto, za rekomendacjami BEPS, koncepcję trójstopniowej dokumentacji podatkowej, która obejmuje:

  • dokumentację lokalną (local file)
  • dokumentację grupową (master file)
  • raportowanie wg krajów (country-by-country report)

Zakres obowiązku sprawozdawczego jest związany z rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej określanej na podstawie wartości przychodów lub kosztów.

 

                                                  Przychody lub koszty

Zakres dokumentacji

> 2 mln EUR

> 10 mln EUR

> 20 mln EUR

> 750 mln EUR

Dokumentacja lokalna (local file)

+

+

 

+

 +

Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji

+

+

+

 +

Analiza porównawcza

 

+

+

 +

Uproszczone sprawozdanie w postaci załącznika do rocznej deklaracji podatkowej CIT-TP

 

+

+

 +

Dokumentacja grupowa (master file)

 

 

+

 +

Raportowanie wg krajów (CbC Report)

 

 

 

+

Tabela 1 Zakres obowiązku sprawozdawczego

Katalog elementów, które powinny zostać ujęte w treści local file i master file określa art. 9a ust. 2b i ust. 2d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Minister właściwy do spraw finansów publicznych, został zobligowany do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowego zakresu informacji znajdującego się w tych elementach uwzględniając przy tym wytyczne OECD w zakresie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych. Celem miało być ułatwienie podatnikom sporządzenia prawidłowej dokumentacji podatkowej. Finalna wersja rozporządzenia wykonawczego w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została opublikowana 18.09.2017 r. i weszła w życie 03.10.2017 r. Uchwalone rozporządzenie skutkuje nałożeniem na podatnika szerokiego zakresu informacyjnego o transakcjach z podmiotami powiązanymi. Rozporządzenie dookreśla elementy które powinny znaleźć się w local file, w tym analizie danych porównawczych oraz master file.

W dalszej części artykułu odniesiono się do wybranych kwestii regulowanych przez rozporządzenie w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej, na które podatnik powinien zwrócić uwagę aby finalnie sporządzić kompletną oraz prawidłową dokumentację podatkową.

Rozporządzenie - ceny transferowe, czyli informacje zawarte w dokumentacji podatkowej a local file – analiza porównawcza

Dokumentacja local file jest dokumentacją podstawową, której obowiązek sporządzenia będzie obejmował najszerszą grupę podatników. Dokumentacja lokalna w swojej treści jest najbardziej zbliżona do dokumentacji jaką sporządzały podmioty powiązana za lata ubiegłe. Sporządzając dokumentację lokalną, uwzględniając treść rozporządzenia w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej, należy zwrócić uwagę, iż w zakresie danych finansowych powinna ona zawierać dwie wartości tj. wartość transakcji wynikającą z faktur i faktycznie dokonywanych płatności. Wskazane jest więc zaprezentowanie tych dwóch wartości jako odrębnych pozycji w dokumentacji. Minister Finansów proponuje, aby dane te prezentować w układzie z podziałem na kraje lub terytoria. Jak należy zatem sądzić, jeśli dany podmiot sprzedaje swoje wyroby np. do pięciu odbiorców powiązanych zlokalizowanych w jednym kraju, nie musi informacji podawać osobno dla każdego kupującego, ale w sposób zagregowany, choć w praktyce jej wyszczególnienie nie powinno przysparzać problemu.

Dookreślenie informacji w zakresie danych identyfikujących podmioty powiązane, nie powinno rodzić dla podatnika sporządzającego dokumentacji większych wątpliwości, niemniej należy jednak pamiętać iż opis tego elementu powinien uwzględniać wszystkie wymienione w rozporządzeniu elementy.

W zakresie danych finansowych, analizy funkcjonalnej oraz opisu funkcjonalnego warto zwrócić uwagę na zwrot użyty przez ustawodawcę „odrębnie dla każdego rodzaju działalności”. Treść rozporządzenia nie definiuje co dokładnie podatnik ma rozumieć pod takim sformułowaniem, czy chodzi o każdą transakcję osobno, czy o ogólne wskazanie działalności usługowej, produkcyjnej, dystrybucyjnej itd. prowadzonej przez dany podmiot. W opinii autora, biorąc pod uwagę całokształt rozporządzenia oraz doświadczenie w sporządzaniu dokumentacji, przez rodzaj działalności należy rozumieć poszczególny rodzaj zawieranej transakcji lub odpowiednio pogrupowane transakcji np. sprzedaż towarów handlowych, zakup usług doradczych, najem, pożyczki. Takie podejście współgra z definicją analizy funkcjonalne w której należy opisać wykonywane funkcje, angażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka, a co oczywiste, elementy te będą różne np. dla pożyczki, najmu czy innych transakcji handlowych.

Analizując treść rozporządzenia w kontekście sporządzenia local file na uwagę zasługuje również definicja analizy funkcjonalnej, która zgodnie ze słowniczkiem rozporządzenia obejmuje opis działań zaangażowanych stron, funkcje, angażowany kapitał ludzki, zaangażowane aktywa, w tym wartości niematerialne, a także ponoszone ryzyka, w tym w zakresie sprawowania nad nim kontroli oraz posiadania zdolności finansowych do ich ponoszenia. Elementy te są nam znane z dokumentacji podatkowej sporządzanej za lata ubiegłe, niemiej tak szczegółowe opisanie ryzyka jest nowością dla podatników i będzie wiązało się z koniecznością przeprowadzenia bardzo dokładnej analizy m.in. dokumentów ubezpieczeniowych, sytuacji finansowej kontrahenta, otoczenia mikro- i makroekonomicznego. Ten element dokumentacji ma pozwolić władzom skarbowym zorientować się, na czym polega specyfika danej transakcji (np. czy jest to dostawa wyrobów realizowana przez samodzielnego producenta, czy przez producenta kontraktowego), i dzięki temu znaleźć prawidłowy punkt odniesienia na rynku, a także dokonać stosownych korekt dochodu podatnika.

Rozporządzenie wskazuje, że w dokumentacji powinien znajdować się opis profilu funkcjonalnego podatnika, będący uzupełnieniem dla analizy funkcjonalnej. Przez profil funkcjonalny należy rozumieć opisaną w sposób zwięzły rolę strony transakcji lub innego zdarzenia, wynikającą z analizy funkcjonalnej, uwzględniającą transakcje lub inne zdarzenia realizowane przez ten podmiot w ramach łańcucha wartości dodanej. W opinii autora, chodzi tu o producenta, dystrybutora, najemcę, pożyczkobiorcę itd.

Dokonując analizy przepisów w przedmiocie danych porównawczych (inna spotykana nazwa: benchmark study) w uzasadnieniu do omawianego rozporządzenie czytamy że przepisy rozporządzenia należy czytać łącznie z art. 9a ust. 2c updop, zgodnie z którym analiza danych porównawczych powinna zawierać dane porównywalne o podmiotach mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli dane są dla podatnika dostępne. W przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych, podatnik załącza do dokumentacji podatkowej opis zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Oznacza to, że na podatniku będzie ciążył obowiązek udowodnienia, że analizowana transakcja została zawarta na warunkach odpowiadających rynkowym. Należy jednak zaznaczyć, że ustawodawca nie wskazał co opis zgodności powinien zawierać, co z kolei może doprowadzić do sporów na linii organ podatkowy – podatnik.

Choć w przypadku braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych teoretycznie możliwe jest jej zastąpienie opisem zgodności warunków transakcji z zasadą ceny rynkowej, to samo uznanie, że nie ma danych porównawczych jest bardzo subiektywne. Kwestią dyskusyjną jest znaczenie, że „dane są dostępne dla podatnika”.

Ustawodawca zarówno w uzasadnieniu jak i rozporządzeniu w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej podkreślił, że ze względu na skomplikowany charakter stosunków gospodarczych (transakcji i innych zdarzeń) między podmiotami powiązanymi przedstawiony katalog elementów dokumentacji ma charakter otwarty. Podatnik ma możliwość przedstawienia dodatkowych informacji, niewskazanych bezpośrednio, jeżeli specyfika transakcji jego zdaniem tego wymaga.

Rozporządzenie w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej a master file

Dokumentacja master file to jeden z elementów dokumentacji cen transferowych, zawierający informacje o całej grupie podmiotów powiązanych, w skład której wchodzi podatnik. Do jego przygotowania zobligowani są podatnicy, których przychody lub koszty przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość 20 mln EUR. W praktyce master file to najczęściej osobny, dość obszerny dokument, przygotowywany przez spółkę dominującą.

W zakresie dokumentacji grupowej, rozporządzenie w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej wyjaśnia pojęcie łańcucha wartości dodanej oraz pojęcie istotnego łańcucha wartości dodanej. Przez łańcuchu wartości dodanej należy rozumieć, identyfikowany odrębnie dla każdego rodzaju działalności, łańcuch transakcji lub innych zdarzeń między podmiotami powiązanymi kreujących wartość dodaną w ramach grupy podmiotów powiązanych. Natomiast istotnym łańcuchu wartości dodanej jest łańcuch wartości dodanej, z którego uzyskany przychód stanowi co najmniej 5% przychodów grupy podmiotów powiązanych. Analizując przepisy rozporządzenia regulujące zawartość dokumentacji grupowej, należy zauważyć, że polski ustawodawca, choć bazował na ustaleniach OECD w ramach BEPS, w pewnych obszarach wymaga od podatnika bardziej szczegółowych informacji. Jednym z problemów, jakie może napotkać podatnik sporządzający master file jest pozyskanie stosownych informacji o grupie podmiotów powiązanych. Z taką trudnością musimy się liczyć przede wszystkim w przypadku grup międzynarodowych, w których zagraniczny podmiot dominujący nie jest zobligowany do sporządzenia tej dokumentacji lub dokumentację grupową sporządzać będzie podmiot nie podlegający polskiej jurysdykcji. Możliwe jest, że w innych państwach przyjęto rozwiązania mniej szczegółowe. W takim przypadku należałoby odpowiednio uzupełnić dokumentację podejmując wszelkie możliwe czynności w celu pozyskania tych danych, a w przypadku braku ich pozyskania posiadać dowody wskazujące na dochowanie należytej staranności w procesie pozyskiwania informacji i przygotowania dokumentacji.

Jeśli dokumentacja grupowa sporządzona została w języku obcym, powinna ona zostać przetłumaczona na język polski na potrzeby ewentualnych kontroli. W przypadku bardziej obszernych opracowań ustawowy termin 7 dni na przedłożenie dokumentacji podatkowej może okazać się czasem niewystarczającym na przygotowanie rzetelnego tłumaczenia informacji o grupie podmiotów powiązanych.

Problemem może być także dłuższy termin sporządzenia dokumentacji grupowej w państwie siedziby podmiotu ją sporządzającego niż w Polsce – jeśli sytuacja taka ma miejsce, warto przystąpić do sporządzania dokumentacji w terminie wcześniejszym, umożliwiającym dochowanie obowiązujących w Polsce przepisów. Zgodnie z polskimi przepisami dokumentacja sporządzona być musi w terminie 3 miesięcy od zakończenia roku podatkowego (tj. w terminie na złożenie zeznania podatkowego).

W związku z bardzo szczegółowym zakresem informacji, które zawrzeć należy w dokumentacji grupowej oraz koniecznością jej opracowywania we współpracy z innymi podmiotami w grupie, zalecane jest, by podmioty objęte obowiązkiem posiadania master file przystąpiły do prac z odpowiednim wyprzedzeniem.

Tak jak w przypadku local file, posiadanie bardziej rozbudowanej dokumentacji master file nie stanowi uchybienia, a równocześnie umożliwia administracji lepsze zrozumienie specyfiki działalności danej grupy. W uzasadnieniu do rozporządzenia wskazano również, że w przypadku gdy już sporządzona polityka cen transferowych zawiera informacje dotyczące innych obszarów, podatnik zobowiązany jest do ich przedstawienia (nie może usuwać treści celem przekazania tylko informacji wskazanych w rozporządzeniu).

Pozostałe aspekty praktyczne sporządzania dokumentacji cen transferowych w świetle nowych przepisów

W nowych przepisach (zarówno w ustawie jak i rozporządzeniu), tak jak i do tej pory, ustawodawca nie określił żadnych wymogów formalnych w zakresie dokumentacji podatkowej, zatem sposób przedstawienia informacji oczekiwanych przez ustawodawcę jest pozostawiony swobodnemu uznaniu podatnika. Kolejność opisu jest niewątpliwie sugerowana ustawą, ale na przykład kwestie jego obszerności, posługiwania się formą opisową lub skróconą pozostawione są w gestii sporządzającego. Analizowane przepisy nie precyzują również kryteriów, według których ocenia się czy dany dokument spełnia wymogi dokumentacji cen transferowych. Brakuje podstaw do podziału treści dokumentacji na „ważniejsze” i „mniej ważne”, które mogłyby zostać pominięte. Należy więc przyjąć, że wszystkie elementy są tak samo istotne i muszą wystąpić łącznie, aby złożone materiały uznać za omawianą dokumentację.

Zakres informacji, jaki oczekiwany jest od podatnika w lokalnej dokumentacji podatkowej, niewątpliwie rozszerzy się w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2016 r. Szeroka analiza przepisów pozwala zauważyć, że część z elementów local file pokrywa się z zawartością sporządzanych obecnie dokumentacji m.in. opis pełnionych funkcji, angażowanych aktywów i ponoszonych ryzyk, realizowanej strategii gospodarczej oraz wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu. Inne informacje, w tym opis struktury organizacyjnej i zarządczej oraz przedmiotu i zakresu prowadzonej działalności, choć nie były wymagane przepisami często pojawiały się w „starej dokumentacji”.

Na koniec warto dodać, iż większość elementów wskazanych  w rozporządzeniu w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej była przedmiotem analizy na szczeblu międzynarodowym, której efekty zostały zaprezentowane m.in. w Wytycznych OECD – ze szczególnym uwzględnieniem zmian wprowadzonych w następstwie prac prowadzonych w obszarze cen transferowych w ramach projektu BEPS – oraz w sprawozdaniach z działalności Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych. Opracowując więc dokumentację warto zatem sięgnąć do tych cennych i praktycznych wskazówek, które uwzględniają powszechnie przyjmowane i zgodne z zasadą ceny rynkowej reguły kształtowania cen w tego rodzaju transakcjach.

Reasumując, w celu spełnienia wymogów jakie ustawodawca wprowadził zarówno nowelizacją ustawy jak i przepisami rozporządzenia w sprawie informacji zawartych w dokumentacji podatkowej najlepszym rozwiązaniem jest systematyczne gromadzenie dokumentów źródłowych oraz danych porównywalnych, stałe identyfikowanie transakcji oraz zdarzeń wymagających dokumentacji oraz archiwizowania dokumentacji. Dobrym pomysłem jest też sporządzenie instrukcji podatkowej na potrzeby służb księgowych rozliczających podatki lub wyznaczenie osób odpowiedzialnych za ceny transferowe, co ułatwi zarządzanie dokumentacją podatkową.

Skontaktuj się z nami
Agnieszka  Chamera</br> Podatki
Agnieszka Chamera
Podatki
Partner Zarządzający PKF Tax&Legal +48 609 331 330

PKF News

Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.

Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej

Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.