Różnice pomiędzy remontem a modernizacją na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Konsultant ds. doradztwa podatkowego), został opublikowany w maju 2017 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia remontu czy modernizacji. W sytuacji, gdy czynności te dotyczą środków trwałych, rozróżnienie to jest o tyle istotne, że wpływa na sposób wykaznia – jako kosztów uzyskania przychodu – wydatków poniesionych na te czynności. Pytanie zatem o różnicę między remontem a modernizacją jest w zasadzie pytaniem o koszty podatkowe.

Środki trwałe – wartość początkowa

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: ustawa CIT) określa środki trwałe poprzez wymienienie składników majątkowych podlegających amortyzacji. I tak, środkami trwałymi – co do zasady - są nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, zdatne do użytku budowle (budynki i lokale), maszyny (urządzenia), środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej (art. 16a ust. ustawy CIT). W sytuacji, gdy wartość takich składników przekracza 3.500 zł, wydatki ich dotyczące nie mogą być jednorazowo ujęte w kosztach podatkowych, lecz są rozłożone w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne, które wylicza się od tzw. wartości początkowej środka trwałego. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne). Sposób ustalenia wartości początkowej ustawa CIT uzależnia od tego, w jaki sposób podatnik wszedł w posiadanie i używanie środka trwałego. Przykładowo: w przypadku nabycia środka trwałego – cena nabycia, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie – koszt wytworzenia, w przypadku nieodpłatnego nabycia (np. darowizna) – wartość rynkowa z dnia nabycia (szerzej o ustalaniu wartości początkowej – art. 16g ustawy CIT).

Odniesienie wartości początkowej środka trwałego do takich momentów w czasie jak data nabycia pozwala przyjąć, że wartość początkowa jest stałą i niezmienną. Przy czym należy mieć na uwadze, że skoro środek trwały jest składnikiem mającym być wykorzystywanym w działalności gospodarczej dłużej niż rok, jego wartość wraz z upływem czasu będzie się zmniejszać (co zresztą oddaje istota amortyzacji). Niemniej podatnicy mogą podejmować działania, które będą przeciwdziałać postępującemu spadkowi wartości użytkowej środka trwałego. Podatnicy bowiem mogą ponosić nakłady na zachowanie wartości użytkowej i funkcjonalnej środka trwałego. To, w jaki sposób będą to wykonywać, będzie miało wpływ na podatkową kwalifikację poniesionych wydatków. Ustawa CIT inaczej będzie traktowała nakłady na modernizację, a inaczej na remont środka. To pierwsze będzie stanowiło ulepszenie środka trwałego, to drugie zaś będzie odtworzeniem i przywróceniem stanu pierwotnego środka trwałego.

Modernizacja – ulepszenie środka trwałego

Wydatki  na ulepszenie środka trwałego (tak jak wydatki na jego nabycie czy wytworzenie) nie są kosztem uzyskania przychodu w momencie dokonania zakupu, lecz rozliczane są w czasie poprzez odpisy amortyzacyjne (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy CIT). Kiedy zaś mamy do czynienia z ulepszeniem? Jak stanowi ustawa CIT do ulepszenia środka trwałego dochodzi na skutek przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, w wyniku której wartość początkową (określona np. po cenie nabycia) powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Jednak z ulepszeniem środka trwałego będziemy mieli do czynienia wtedy, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3 500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji (art. 16g ust. 13 ustawy CIT). W takim przypadku wydatki na modernizację (ulepszenie) będą kwalifikowane jako koszty podatkowe zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy CIT, na podstawie którego kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wzrost wartości użytkowej, o której mowa powyżej, mierzy się w szczególności: okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych, kosztami eksploatacji środków trwałych (interpretacja DIS w Poznaniu nr ILPB3/423-249/10-2/MC z dnia 16.06.2010 r.). W jednym ze swoich orzeczeń NSA wskazał, że w/w terminy, tj. przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja i modernizacja powinny być rozumiane potocznie (NSA w z dnia 20.11.2014 r., sygn. akt II FSK 2622/12). A jeśli tak, to w ślad za słownikami należy przyjąć, że modernizacja to unowocześnienie i usprawnienie czegoś. Tym samym, pod pojęciem modernizacji środka trwałego należy rozumieć jego unowocześnienie, co prowadzi do zwiększenia jego wartości początkowej. Jako przykład unowocześnienie środków trwałych, za organami podatkowymi, można wskazać: poprawę wydajności klimatyzacji z 20 na 40 osób (DIS w Katowicach nr 2461-IBPB-1-2.4510.861.2016.1.JP z dnia 10.10.2016 r.) czy dostosowanie budynku do wymogów obowiązujących przepisów przeciwpożarowych (DIS w Warszawie nr IPPB6/4510-255/16-6/AP z dnia 23.06.2016 r.).

Remont – odtworzenie stanu pierwotnego

Tak jak ma to miejsce w przypadku modernizacji, ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia remontu. Stąd też, posiłkując się definicjami słownikowymi, za remont należy traktować przywrócenie wartości pierwotnej, użytkowej lub naprawę. Można też posłużyć się definicją tego pojęcia z ustawy Prawo budowlane, gdzie za remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (art. 3 pkt 8 ustawy). Istotą remontu są zatem wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, w tym również polegające na wymianie zużytych składników technicznych następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji, niezwiększające jego wartości początkowej.

Podkreślenia wymaga fakt, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym. Różnica pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że remont zmierza do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, natomiast w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych (DIS w Katowicach nr IBPBI/2/423-548/14/AP z dnia 03.06.2014 r.). Stąd za przykład czynności remontowych, za organami podatkowymi, należy uznać malowanie, cyklinowanie czy wymianę zużytej instalacji elektrycznej (DIS w Warszawie nr IPPB6/4510-255/16-6/AP z dnia 23.06.2016 r.) czy naprawę sieci wodociągowej polegającą na wymianie niektórych odcinków sieci (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG z dnia 17.03.2017 r.). Charakter odtworzeniowy będą zaś miały takie czynności jak odmalowanie czy odświeżenie pomieszczeń (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr 2461-IBPBI-1-2.4510.789.2016.JP z dnia 10.10.2016 r.).

Remont a modernizacja

Czynności remontowe, w przeciwieństwie do czynności modernizacyjnych, nie kreują nowych właściwości środka trwałego. Remont ma bowiem na celu utrzymanie składnika majątkowego we właściwym stanie technicznym i użytkowym. Nie zmieni tego fakt, że w toku prac remontowych będą użyte materiały produkowane w nowszej technologii, niż dotychczas zastosowane. Jak wskazują organy podatkowe, fakt zmiany rzeczywistości gospodarczej i postępu technicznego nie oznacza automatycznie, że mamy do czynienia z ulepszeniem, gdyż ulepszenie z istoty swojej zmierza do podjęcia, czy też rozszerzenia działalności z wykorzystaniem  składnika np. poprzez rozbudowę, czy rekonstrukcję, powodującą zmianę cech użytkowych. Dopóki w wyniku poniesionych wydatków nie zostaną środkowi trwałemu nadane nowe lub ulepszone właściwości, których wcześniej ten środek nie posiadał, tak długo wydatki te mogą być traktowane jako remont. Wszystkie działania przywracające lub zmierzające do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego, wraz z wymianą zużytych składników technicznych można uznać za remont. Decydujące znaczenie ma w takiej sytuacji cel poniesionych wydatków. Ważne jest ustalenie, czy nowy materiał lub technologia, nawet jeśli zostanie zastosowany, ma na celu zastąpienie wcześniejszych rozwiązań, czy też celowo zastosowano materiały lub technologie doskonalsze, co wiązałoby się z ulepszeniem (Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPB-1-2/4510-617/16-1/MM z dnia 16.08.2016 r.). Jeśli więc wydatki na modernizację stanowiące ulepszenie środka trwałego nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, a jedynie przez odpisy amortyzacyjne, to wydatki na remont, stanowią koszt uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Wyodrębnienie prac remontowych od modernizacyjnych nie jest sprawą łatwą i oczywistą, szczególnie, że nic nie stoi na przeszkodzie, że prace o takim charakterze mogą być wykonywane jednocześnie. Akcentują to również organy podatkowe, które zwracają uwagę, że należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu istniejącego na podstawie dokumentacji technicznej, a w przypadku wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji poniesionych wydatków oprzeć się na opinii biegłego do spraw budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację i oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych nakładów. O tym bowiem czy dane prace stanowią ulepszenie decydują m.in. kryteria techniczne. W tym zakresie zatem niezbędne jest nie tylko dokonanie oceny faktycznie przeprowadzonych robót, ale także skorzystanie z pomocy osób posiadających wiedzę specjalistyczną, w tym np. przeprowadzenie dowodu w postaci ekspertyzy biegłego rzeczoznawcy (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nr 0461-ITPB3.4510.4.2017.2.JG z dnia 17.03.2017 r.). Podatnik zaliczając wydatek do określonej kategorii (remont bądź modernizacja) musi posiadać dowody potwierdzające prawidłowość dokonanego wyboru, na wypadek ewentualnego wejścia w spór z organem podatkowym poprzez postępowanie podatkowe.

Podsumowanie

Modernizacją środka trwałego jest jego unowocześnienie, co skutkuje jego ulepszeniem i zwiększeniem wartości początkowej. Wydatki na modernizację nie mogą zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodu i potrącone w momencie ich poniesienia, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Remont to z kolei czynności odtworzeniowe, które nie skutkują ulepszeniem środka trwałego i zwiększeniem jego wartości początkowej. Tym samym wydatki z nim związane stanową pośredni koszt uzyskania przychodu.