Problematyczne kwestie ujęcia i rozliczenia dotacji do środków trwałych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Grzegorz Macowicz) został opublikowany w dzianniku Rzeczpospolita w dniu 13 stycznia 2014 roku.

W obliczu postępującego procesu globalizacji i nacisku na wzmocnienie konkurencyjności przedsiębiorstw popularnym narzędziem wspierania proinnowacyjnych przedsięwzięć są dotacje. Jest to niezwykle atrakcyjne źródło finansowania, niosące jednak dla służb odpowiedzialnych za ich ewidencję i rozliczenie szereg problemów i wyzwań.
Jak przeliczać dotację w walucie obcej na złoty polski? Jak rozliczać dotacje płatne w ratach?
Co zrobić z dotacjami do aktywów trwałych niepodlegających amortyzacji? Na co zwracać uwagę przy rozliczeniach podatkowych? Na te problematyczne kwestie należy zwrócić wzmożoną uwagę.   

Dotacje w walucie obcej

W sytuacji, kiedy dotacja jest przyznawana i wypłacana w walucie obcej, powstają liczne wątpliwości co do zasad przeliczenia kwoty dotacji na złoty polski. Spotykane jest stanowisko, iż skoro wpływ dotacji jest niemal pewny, pełną kwotę wynikającą z podpisanej umowy o dofinansowanie należy przeliczyć według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego (dalej: NBP) z dnia poprzedzającego dzień podpisania umowy. Zdaniem zwolenników takiego rozwiązania, tak przeliczona kwota podlegałaby ujęciu w księgach rachunkowych jako dotacja należna, ale jeszcze nie otrzymana, w korespondencji z pozostałymi rozrachunkami (w analityce: rozrachunki z tytułu dotacji). W momencie wpływu środków na rachunek powstawałyby różnice kursowe, które w razie nieoddania środka trwałego do użytkowania, stanowiłyby element jego wartości początkowej. Jak widać zwolennicy takie rozwiązania wydają się ignorować brzmienie art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości (dalej: uor), zgodnie z którym rozliczenia międzyokresowe przychodów dokonywane są z zachowaniem zasady ostrożności [podkreśl. PKF] i obejmują środki pieniężne otrzymane [podkreśl. PKF] na sfinansowanie nabycia lub wytworzenie środków trwałych. Sądzić można, że zamierzeniem polskiego ustawodawcy poprzez wprowadzenie niniejszego zapisu było podkreślenie dwóch spraw. Po pierwsze, nie należy ujmować dotacji w księgach rachunkowych nawet w sytuacji, gdy jej wpływ jest wysoce prawdopodobny (na co zezwala MSR 20 - „Dotacje rządowe i ujawnianie informacji
o pomocy rządowej”). Po drugie, to zasada kasowa a nie memoriałowa bierze prym w zakresie ujęcia dotacji, co w praktyce przekreśla ujmowanie należnych, ale jeszcze nie otrzymanych dotacji i możliwość powstawania sztucznych różnic kursowych.

W kontekście powyższych wskazać należy, że zasady przeliczania kwoty dotacji wyrażonej w walucie obcej na złoty polski zostały uregulowane w art. 12 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop). Zgodnie z nim, kwoty wyrażone w walucie obcej przelicza się według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania, tj. faktycznego wpływu dotacji na rachunek bankowy, co potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
w interpretacji indywidualnej z 4.03.2013r. (sygnatura akt: IPTPB3/423-425/12-5/KJ).

Dotacje w ratach

Nierzadkim jest także przypadek kiedy po podpisaniu umowy o dotację beneficjent otrzymuje zaliczkowe płatności, a ostatnia transza dokonywana jest w momencie, kiedy przeprowadzony audyt wykorzystania środków unijnych nie wykaże istotnych nieprawidłowości. Jak w takim przypadku postępować z płatnościami zaliczkowymi? Czy poprawnym rozwiązaniem jest ewidencjonowanie zaliczek na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów do czasu otrzymania ostatniego przelewu przewidzianego w umowie i rozpoczęcie rozliczania dotacji dopiero po tym momencie? Odpowiedź na wskazane pytania nie jest jednoznaczna i zależy od tego, czy sfinansowany ze środków dotacji środek trwały został już oddany do użytkowania czy też nie. Jako że dotacja ma w swoim zamierzeniu kompensować koszty związane z nabyciem lub wytworzeniem środka trwałego, niedopuszczalne jest rozliczanie jej przed faktycznym przyjęciem środka do eksploatacji. W momencie przyjęcia środka trwałego do użytkowania niezależnie od tego, czy spółka otrzymała tylko płatność zaliczkową czy też całą wnioskowaną kwotę dofinansowania, należy ustalić stosunek wartości dotacji do wartości początkowej środka trwałego i tą uzyskaną proporcją wyliczyć kwotę przychodów przyszłych okresów podlegającą rozliczeniu równolegle do amortyzacji. Moim zdaniem, za każdym razem wpływem kolejnej transzy dotacji spółka powinna ponownie przeliczać wskazaną proporcję a różnica pomiędzy nowo ustaloną proporcją a dotychczasową powinna zostać jednorazowo odpisana w pozostałe przychody operacyjne. Sądzę, że tylko takie rozwiązanie w najpełniejszy sposób przyczynia się do zachowania zasady współmierności.

Dotacje do aktywów niepodlegających amortyzacji

Sposób rozliczenia dotacji przyznanej na zakup środka trwałego podlegającego amortyzacji nie nastręcza służbom finansowo-księgowym istotnych trudności, bowiem kwota podlegająca rozliczeniu jest ustalana w proporcji do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów. Ale w jaki sposób rozliczyć dotację na zakup aktywów niepodlegających amortyzacji?

MSR 20 wskazuje, że przyznanie dotacji w postaci takiego aktywa niepodlegającego amortyzacji jak grunt, może być uzależnione od spełnienia innego wymogu polegającego przykładowo na wybudowaniu obiektu inżynierii lądowej na przekazanej nieruchomości. W takiej sytuacji za uzasadnione wydaje się rozliczenie dotacji przez okres amortyzacji budynku, bowiem to od jego wzniesienia uzależniono przeniesienie na beneficjenta prawa do gruntu. Dla lepszego zobrazowania problematyki przeanalizujmy poniższy przypadek:

Spółce BBA S.A. przyznano dotację w postaci gruntu przeznaczonego na budowę kompleksu budynków dla centrum badawczo-rozwojowego (dalej: B+R). Na podstawie operatu sporządzonego przez niezależnego rzeczoznawcę majątkowego ustalono wartość godziną nieruchomości na poziomie 500 000 zł. Na przekazanym gruncie spółka wzniosła kompleks o wartości początkowej 1 500 000 zł, a okres ekonomicznej użyteczności ustalono na okres 40 lat.

1)     OT – Przyjęcie gruntu do użytkowania

2)     OT – Przyjęcie kompleksu B+R do użytkowania

3)     PK – Naliczenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego

(1 500 000 zł x 2,5 proc.):12 = 3 125 zł

4)     PK – Rozliczenie kwoty dotacji:

(500 000 zł x 2,5 proc.):12 = 1 041,67 zł

Wykorzystanie ZFRON w kapitałach własnych

Zakłady pracy chronionej tworzą na podstawie ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej
i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (dalej: ustawa o rehabilitacji) fundusz specjalny – zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w skrócie ZFRON. Tworzony jest on m.in. z części zaliczek na podatek dochodowy, a jego środki można przeznaczyć na szereg celów ogniskujących się wokół finansowania rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej osób niepełnosprawnych.

Ciekawym przypadkiem wykorzystania środków ZFRON jest nabycie środka trwałego sfinansowanego ze środków własnych w postaci zwolnień podatkowych odniesionych na ZFRON.

Zakład Pracy Chronionej „Niezależność” zwiększył w grudniu 2013r. ZFRON o kwotę 100 000 zł
z tytułu zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. Środki przelano na wyodrębniony rachunek bankowy i sfinansowano z nich zakup środka trwałego za 123 000 zł brutto. Środek będzie używany w działalności opodatkowanej. Służby techniczne oszacowały jego okres ekonomicznej użyteczności na 10 lat. Z uwagi na fakt, że maszyna nie wymagała ani montażu ani instalacji przyjęto ją w tym samym miesiącu do użytkowania.

Odpis na fundusz specjalny powinien zostać następująco zaewidencjonowany:

1)     Zwiększenie ZFRON w wyniku zwolnienia z PIT

2)     Przekazanie środków pieniężnych z rachunku bieżącego na rachunek ZFRON

Z chwilą nabycia środka trwałego nie wymagającego montażu i przyjętego od razu do użytkowania
w księgach rachunkowych powinny zostać dokonane zapisy:

3)     Nabycie środka trwałego z środków ZFRON

Wykorzystanie funduszu rehabilitacji powinno nastąpić w wysokości wartości początkowej środka trwałego:

4)     Zwiększenie kapitałów własnych z tytułu sfinansowania nabycia środka trwałego ze środków ZFRON utworzonego
ze środków własnych

W styczniu 2014r. naliczyć należy odpis amortyzacyjny odpowiadający 1/12 rocznego odpisu: (100 000 zł:10)/12 = 833,33 zł.

5)     Naliczenie miesięcznego odpisu amortyzacyjnego

W sytuacji gdy ZFRON jest tworzony ze środków pochodzących ze zwolnień podatkowych to środki tego zakładowego funduszu traktuje się tak jak własne środki zakładu pracy chronionej, a sfinansowanie nimi zakupu środka trwałego nie jest uważane w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym za zwrot wydatków. W praktyce oznacza to, że zakłady pracy chronionej mają prawo do zaliczania odpisów amortyzacyjnych od sfinansowanych z tego źródła środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów.

Ustalony przez jednostkę okres ekonomicznej użyteczności w wysokości 10 lat jest okresem stosunkowo długim i można się spodziewać, że przed całkowitym zamortyzowaniem środek trwały zostanie sprzedany. Jak należy w takim przypadku ująć iezamortyzowaną część wartości środka trwałego sfinansowanego z ZFRON? Odnieść jednorazowo w wynik okresu? Korekta wynikowa nie wydaje się w tym miejscu najbardziej poprawnym rozwiązaniem z uwagi na brzmienie art. 33 ust.2 pkt. 5 ustawy o rehabilitacji, zgodnie z którym wartość netto powinna pomniejszy kapitał zapasowy
w korespondencji z kontem funduszu.

Warto w tym miejscu wspomnieć, że ewidencja operacji gospodarczych wyglądałaby odmiennie,
w przypadku gdy środki wydatkowane na zakup środka trwałego pochodzą ze otrzymanych darowizn pieniężnych lub środków z PFRON. Wówczas otrzymane środki ujmuje się jako rozliczenia międzyokresowe przychodów, a następnie rozlicza się w pozostałe przychody operacyjne stopniowo, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych.

Ważne są też podatki

Autonomiczność prawa bilansowego i prawa podatkowego determinuje występowanie rozbieżności pomiędzy wskazanymi systemami wynikające głównie z różnych celów, którym służą poszczególne regulacje. Ponieważ rozbieżności występują zarówno w zakresie kosztów, jak i przychodów, beneficjent powinien rozstrzygnąć szereg kwestii ujętych w poniższym diagramie:                

Pierwszym krokiem jest ustalenie czy otrzymana dotacja stanowi przychód dla celów podatku dochodowego. Stosownie do art. 12 ust.1 updop przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne, jednak nie każda dotacja jest przychodem, a wynika to z art. 12 ust. 4 pkt.14 updop.
Za przychód nie uważa się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy
lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub sfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządków państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów. Generalnie jednak, otrzymywane dotacje spełniają definicję przychodu.

Jeżeli Spółka ustali, że otrzymana dotacja stanowi przychód, kolejnym krokiem jest ustalenie
czy podlega ona opodatkowaniu. Katalog zwolnień przedmiotowych (art. 17 ust. 1 updop) jest stosunkowo szeroki i obejmuje m.in.:

- dochody uzyskane od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków
z programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznawanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów Rzeczpospolitej Polskiej, właściwego ministra, agencje rządowe lun agencje wykonawcę,

- dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie ustalonym w odrębnych ustawach,

- dotacje z budżetu państwa otrzymane na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach programu SAPARD,

- kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonych w odrębnych ustawach,

- dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymanie, zakupem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych,

- płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymywanych przez wykonawców,

- środki finansowe otrzymane przez uczestnika projektu jako pomoc udzielona w ramach programu finansowanego z udziałem środków europejskich, o których mowa w ustawie z 27.08.2009r.
o finansach publicznych.

Ostatnim zagadnieniem do rozstrzygnięcia jest przeznaczenie środków z dotacji. Jeżeli otrzymano dotację na środki trwałe a nie na sfinansowanie kosztów, wystąpić może jeden z dwóch opisanych niżej przypadków:

- jeżeli dotacja jest zwolniona z opodatkowania, wówczas kwotę dotacji rozlicza się w ramach przychodów zwolnionych, a wydatki sfinansowane z dotacji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Tak więc, odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków, odliczonym
od podstawy opodatkowania albo zwróconych w jakiejkolwiek formie nie zalicza się do kosztów podatkowych,

- jeżeli otrzymana dotacja nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, wówczas na podstawie art. 12 ust. 4 pkt.6a updop otrzymana dotacja nie stanowi przychodu, a odpisy amortyzacyjne
od części środka trwałego sfinansowanego z dotacji nie stanowi kosztu podatkowego (art. 16 ust.1 pkt.48 updop).

W zasadzie można ustalić, iż niezależnie od tego czy dotacja korzysta ze zwolnienia z opodatkowania czy też nie, a dofinansowanie otrzymano na zakup lub wytworzenie środka trwałego, kwota dotacji nie wpłynie na zwiększenie podstawy opodatkowania, a amortyzacja w części odpowiadającej dofinansowaniu jej nie zmniejszy.

Moment korekty amortyzacji

Zgodnie ze wcześniejszymi ustaleniami, amortyzacja środków trwałych zakupionych ze środków dotacji nie jest kosztem podatkowym. Jak zatem poprawnie ustalić podstawę opodatkowania, kiedy spółka otrzymuje dotację po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. Czy w takiej sytuacji należy retrospektywnie skorygować koszty podatkowe czy też jednorazowo w miesiącu wpływu dotacji
na rachunek bankowy? Trudność z jednoznaczną odpowiedzią na to pytanie jest o potęguje się
z uwagi na niejednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych. O ile jeszcze do 2012 r. organy podatkowe stały na stanowisku, że amortyzacja do czasu otrzymania refundacji jest kosztem podatkowym w pełnej wysokości i nie zachodzi potrzeba dokonania korekty uprzednio złożonych deklaracji podatkowych, bowiem korekty można dokonać w bieżącym miesiącu, o tyle w ostatnim czasie pojawiły się stanowiska o konieczności dokonania korekty wstecz, gdyż koszty minionych okresów zostały zawyżone (szerzej: interpretacje indywidualne Ministra Finansów z 28.12.2012 r., nr DD6/033/14/MNX/12/PK-258 oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4.03.2013 r., nr IPTPB3/423-425/12-4/KJ). Przyjęcie takiego stanowiska jest krzywdzące dla podatnika, bowiem pociąga to ze sobą powstanie zaległości podatkowej i obowiązek zapłaty odsetek od zaległości,
co podkreślił WSA we Wrocławiu w wyroku z 13.04.2012 r. (sygnatura akt: I SA/Wr 166/12).

Zdaniem autora

Zagadnienie dotacji, począwszy już od złożenia stosownych wniosków aż do momentu jej pozyskiwania i końcowego rozliczenia, staje się więc dla beneficjentów bardzo złożonym
i długotrwałym procesem. Dotyczy ono bowiem aspektów nie tylko prawnych, ale również podatkowych i rachunkowych a każde z nich może niezmiernie skomplikowane. Nie mniej jednak trudno zrezygnować z tak atrakcyjnego źródła finansowania przedsięwzięć inwestycyjnych kluczowych dla rozbudowy i wzmocnienia konkurencyjności przedsiębiorstw. Należy jednak pamiętać, żeby
do kwestii dotacji być dobrze przygotowanym i korzystać ze wsparcia specjalistów. Każda z umów
o dofinansowanie jest bowiem inna i wymaga indywidualnego podejścia a nierozważne podejście może w skrajnych przypadkach doprowadzić do przykrych konsekwencji, nawet obejmujących całkowity zwrot otrzymanych środków.