Podatnik podatku od nieruchomości w przypadku obiektów stanowiących własność Skarbu Państwa

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Orlik), został opublikowany w maju 2017 r. na łamach miesięcznika "Taxfin".

Nieruchomości lub ich części albo obiekty budowlane lub ich części, stanowiące własność Skarbu Państwa stanowią odrębną kategorię obiektów z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy związany z tego rodzaju obiektami zostaje bowiem co do zasady przeniesiony z ich właściciela na ich posiadacza umownego lub bezumownego.

Obowiązek podatkowy według artykułu 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej jako: Podatki i opłaty lokalne) ciąży na podmiotach, które są właścicielami lub samoistnymi posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych lub też użytkownikami wieczystymi gruntów. Przepis ten kształtuje ogólną zasadę, zgodnie z którą podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta doznaje jednak wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest między innymi nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa

Art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy: Podatki i opłaty lokalne zawiera odrębną regulację w zakresie nieruchomości oraz obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa. Zgodnie z przywołanym przepisem podatnikiem jest również taki podmiot, który jest posiadaczem nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego lub też jeżeli posiadanie jest bez tytułu prawnego. Wyjątkiem jest tutaj jedynie sytuacja posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości. W takim przypadku obowiązek podatkowy będzie spoczywał na właścicielu nieruchomości, czyli Skarbie Państwa.

Znaczenie terminu posiadanie

Termin „posiadanie” o którym mowa w analizowanym przepisie nie został zdefiniowany w ustawie: Podatki i opłaty lokalne. W konsekwencji znaczenia  tego terminu należy doszukiwać się na gruncie prawa cywilnego. Kodeks Cywilny wyróżnia dwie postacie posiadania: posiadanie samoistne oraz posiadanie zależne. Norma prawna zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy: Podatki i opłaty lokalne dotyczy posiadania samoistnego, no co wskazuje między innymi odrębne uregulowanie opodatkowania posiadaczy samoistnych w art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 336 Kodeksu Cywilnego posiadaczem zależnym jest ten kto faktycznie włada rzeczą jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą. Posiadaczem zależnym jest więc ten, kto włada rzeczą w zakresie innego prawa niż prawo własności, na przykład użytkowania, zastawu, najmu, dzierżawy. Posiadacz zależny nie rości więc sobie prawa własności do rzeczy, lecz zachowuje się tak jak uprawniony z innego prawa, z którym łączy się określone władztwo nad rzeczą[1].

W przypadku oddania przez posiadacza nieruchomości lub obiektu budowlanego w dalsze posiadanie osobie trzeciej, dojdzie do sytuacji, w której istnieć będzie dwóch posiadaczy zależnych. Istotne jest w tym przypadku rozstrzygnięcie, który z tych posiadaczy będzie podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy: Podatki i opłaty lokalne. Zgodnie z tezami zawartymi w wyroku NSA z dnia 5 września 2006 r. (sygn. akt: II FSK 1090/05) podatnikiem podatku od nieruchomości będzie w takiej sytuacji podmiot, który objął posiadanie nieruchomości lub obiektu budowlanego bezpośrednio od właściciela tj. Skarbu Państwa (z wyjątkiem sytuacji zawarcia umowy z Agencją Nieruchomości Rolnych). Podatnikiem podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy: Podatki i opłaty lokalne nie będzie natomiast podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany Skarbu Państwa w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego.

Rodzaj stosunku prawnego pomiędzy właścicielem a posiadaczem

Jednym z warunków opodatkowania posiadacza podatkiem od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy: Podatki i opłaty lokalne jest posiadanie przez niego nieruchomości lub obiektu budowlanego na podstawie umowy. Jednocześnie ustawodawca wymieniając ogólnie „umowę” jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jakiego rodzaju powinna to być umowa. W rezultacie do ziszczenia się wskazanego warunku dojdzie w przypadku każdego dwustronnego stosunku obligacyjnego, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

Podatnikiem może być również osoba której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". Przez "inny tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa[2].

Oprócz posiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego na podstawie umowy, ustawa: Podatki i opłaty lokalne przewiduje również opodatkowanie posiadacza w przypadku gdy wszedł on w posiadanie nieruchomości lub obiektu budowlanego bez tytułu prawnego. Użyte w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) tej ustawy sformułowanie "bez tytułu prawnego" oznacza sytuację, w której określony podmiot objął w posiadanie nieruchomość lub obiekt budowlany i nie dokonał tego na podstawie umowy, ani innego tytułu prawnego. Chodzi w tym przypadku zatem o posiadanie faktyczne, nawet gdyby nie było oparte o określony tytuł prawny.

Skarb Państwa a jednostki budżetowe zarządzające mieniem państwowym

Pewne wątpliwości na gruncie określenia podatnika podatku od nieruchomości zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy: Podatki i opłaty lokalne pojawiły się w przypadku umów najmu nieruchomości i obiektów budowlanych zawieranych pomiędzy przedsiębiorcami a jednostkami budżetowymi zarządzającymi trwale gruntami i budynkami, stanowiącymi własność Skarbu Państwa.

Ponieważ jednostki budżetowe (np. Dyrekcja Generalna Dróg Krajowych i Autostrad, Kancelaria Sejmu itp.) są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, niektóre organy podatkowe argumentowały, że stroną umów najmu zawieranych przez jednostki budżetowe pełniące zarząd nad mieniem Skarbu Państwa jest w istocie Skarb Państwa bowiem to Skarb Państwa ma zdolność prawną i w obrocie cywilnym występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu.

Taka argumentacja prowadziła w konsekwencji do obciążenia podatkiem od nieruchomości przedsiębiorców, najmujących nieruchomości lub obiekty budowlane, od państwowych jednostek budżetowych. Wskazani przedsiębiorcy (a nie jednostki budżetowe) uznawani byli bowiem za podmioty, które objęły posiadanie nieruchomości lub obiektu budowlanego bezpośrednio od właściciela tj. Skarbu Państwa.

Wskazana powyżej linia interpretacyjna, została jednak podważona przez sądy administracyjne. Przykładowo jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia: 8 lipca 2016 r. (sygn. akt: I SA/Łd 247/16): okoliczność, iż jednostka budżetowa w obrocie cywilnym nie występuje jako samodzielny uczestnik tego obrotu, nie oznacza jednocześnie, że w świetle ustaw podatkowych nie może posiadać statusu samodzielnego podatnika. Ustalenie prawnopodatkowej podmiotowości jednostki budżetowej winno nastąpić przede wszystkim po dokonaniu właściwej wykładni przepisów ustawy podatkowej.

W rezultacie jednostka budżetowa Skarbu Państwa, pełniąca trwały zarząd nad nieruchomościami i obiektami budowlanymi należącymi do Skarbu Państwa jest podatnikiem podatku od nieruchomości od nieruchomości i obiektów budowlanych, które oddała w posiadanie zależne innym podmiotom.


[1] Zob. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, wyd. II

[2] Zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011 r. (sygn. akt: II FSK 1716/10).