Podatkowa grupa kapitałowa

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrad Stanek - Prawnik, Specjalista ds. podatków), został opublikowany w listopadzie 2014 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

O tym, czy dana osoba lub jednostka będzie podatnikiem, decyduje treść prawa materialnego, które przesądza o zakresie podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy w danym podatku. Bycie podatnikiem ma w związku z tym charakter obiektywny. Zależy bowiem od tego, czy konkretny podmiot zostanie objęty hipotezą odpowiedniej normy kreującej obowiązek podatkowy, wyprowadzonej z ustawy podatkowej. Cechą wyróżniającą i zarazem istotną dla wyodrębnienia kategorii podatnika jest podleganie obowiązkowi podatkowemu.

Z treści art.7§2 ordynacji podatkowej wynika, że ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami nie tylko osoby fizyczne, osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, ale również inne podmioty podlegające, na mocy tych ustaw, obowiązkowi podatkowemu. W materialnym prawie podatkowym można spotkać pewne specyficzne podmioty określane w doktrynie mianem „zbiorowego podmiotu podatku”. Tworzone są one wyłącznie dla potrzeb prawa podatkowego. Przykładem takiego podmiotu jest właśnie podatkowa grupa kapitałowa (dalej: PGK).

W rzeczywistości gospodarczej pomiędzy spółkami kapitałowymi, jako odrębnymi podmiotami prawnymi, mogą tworzyć się powiązania gospodarcze, które powodują, że spółki te stają się pod względem gospodarczym jednością realizującą wspólne cele i posiadającą wspólną strategię rozwoju. Mając to na uwadze, polski ustawodawca, począwszy od 1996 r. przewidział dla PGK status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych celem umożliwienia spółkom powiązanym kapitałowo ustalenia wspólnej podstawy opodatkowania.

Warunki konieczne do zaistnienia i funkcjonowania PGK

PGK tworzyć mogą co najmniej dwie spółki prawa handlowego mające osobowość prawną, które pozostają w związkach kapitałowych.

Warunki niezbędne do utworzenia podatkowej grupy kapitałowej zostały uregulowane w normie prawnej zawartej w art. 1a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z obecnym brzmieniem przepisu podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:

  • przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w art. 16 ust. 7, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1.000.000 zł,
  • jedna ze spółek, zwana dalej "spółką dominującą", posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej "spółkami zależnymi", która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
  • spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
  • w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Ponadto spółki tworzące podatkową grupę kapitałową spełniają następujące warunki:

  • spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej "umową", została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
  • po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione powyżej w punktach a-c, a ponadto:
  • nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
  • nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
  • podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w wysokości co najmniej 3%.

Jak wynika z powyższego, spółki tworzące podatkową grupę kapitałową przed jej zawiązaniem oraz w toku jej funkcjonowania muszą spełnić szereg warunków koniecznych do jej istnienia. Specyficznym warunkiem jest osiągnięcie przez grupę wskaźnika rentowności, w który od 2004 r. wynosi 3% udział dochodów w przychodach PGK (do 2001 r. wskaźnik ten wynosił 8%, a od 2001 r. – 6%) i który zastąpił obowiązujący poprzednio wymóg przeznaczenia przez PGK w każdym roku określonej części dochodu na inwestycję. W doktrynie prawa podatkowego można znaleźć opinie o tym, że ani warunek rentowności, ani poprzednio stosowany wymóg inwestycyjny nie pozostają w żadnym związku z przesłankami, jakie legły u podstaw nadania grupom specjalnego statusu podatkowego.

Zdaniem wielu, wątpliwość budzi również warunek posiadania przez spółkę dominującą wyłącznie bezpośredniego udziału w spółkach zależnych, co oznacza, że w skład grupy nie mogą wejść spółki, w których posiada ona udział pośredni. Jeżeli np. Spółka A posiada 100- procentowy udział bezpośredni w Spółce B, a Spółka B 100-procentowy udział bezpośredni w Spółce C, to Spółka C nie będzie mogła ostatecznie wejść do grupy, gdyż 100-procentowy udział pośredni Spółki A w Spółce C nie jest honorowany. Trudno wyjaśnić też warunek niepozostawania w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z osobami lub przedsiębiorcami niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Chodzi tutaj o związki rozumiane jako bezpośrednie lub pośrednie branie udziału w zarządzaniu przedsiębiorstwem z grupy lub w jego kontroli albo posiadaniu udziału w kapitale tego przedsiębiorstwa.

Od 2004 roku złagodzony został natomiast warunek dotyczący niewystępowania zaległości podatkowych. Warunek ten uważa się obecnie również wtedy, gdy spółka po przystąpieniu do podatkowej grupy kapitałowej dokona korekty deklaracji podatkowej i ureguluje zaległość wraz z należnymi odsetkami w terminie 14 dni od dnia złożenia korekty deklaracji albo w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania, ureguluje tę zaległość wraz z należnymi odsetkami.

Zawiązanie podatkowej grupy kapitałowej

Spółka dominująca i spółki zależne, których celem jest zawiązanie podatkowej grupy kapitałowej, powinny zawrzeć potwierdzoną notarialnie umowę na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Essentialia negotii umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej stanowią:

  • wykaz spółek tworzących podatkową grupę podatkową oraz wysokość ich kapitału zakładowego,
  • informację o udziałowcach (akcjonariuszach) i wysokości ich udziałów w kapitale zakładowym w spółce dominującej i w spółkach zależnych tworzących podatkową grupę kapitałową, posiadających co najmniej 5% udziałów (akcji),
  • określenie czasu trwania umowy,
  • wskazanie spółki reprezentującej podatkową grup kapitałową w zakresie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej oraz z przepisów ordynacji podatkowej,
  • określenie przyjętego roku podatkowego.

Zawarta umowa musi zostać następnie zostać zgłoszona przez spółkę reprezentującą PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ordynacji podatkowej w urzędzie skarbowym właściwym dla jej siedziby, co najmniej na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez grupę. Rejestracja umowy lub odmowa jej rejestracji następuje w formie decyzji administracyjnej wydawanej przez naczelnika urzędu skarbowego. Istotną kwestią jest to, że po rejestracji umowy nie może być ona rozszerzona o kolejne spółki. Spółka reprezentująca jest z kolei, zobowiązana do obliczania, pobierania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych oraz zaliczek na ten podatek.

Do przedłużenia okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej wymagane jest zawarcie nowej umowy, podlegającej zgłoszeniu i zarejestrowaniu we właściwym urzędzie skarbowym.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla poszczególnych spółek tworzących grupę, dzień poprzedzający początek roku podatkowego przyjętego przez grupę jest dniem kończącym rok podatkowy tych spółek. Z kolei dzień następujący po dniu, w którym upłynął okres obowiązywania umowy lub w którym grupa utraciła status podatkowej grupy kapitałowej, jest dniem rozpoczynającym rok podatkowy tych spółek. Rozwiązanie to zakłada, że wszystkie spółki tworzące PGK mają identycznie określony rok podatkowy.

Ustalenie dochodu (straty) podatkowej grupy kapitałowej

Zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania w PGK, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę PGK. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Straty, poniesionej przez PGK nie pokrywa się z dochodu poszczególnych spółek w razie upływu okresu obowiązywania umowy lub po utracie statusu PGK, z przyczyn wystąpienia zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależnej od którejkolwiek ze stron umowy, która to zmiana narusza warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego.

Ponadto z dochodu PGK nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy.

Od dochodu grupy mogą być odliczone tylko te straty spółek wchodzących w jej skład, które zostały poniesione po zawiązaniu grupy. Straty powstałe przed zawiązaniem grupy nie mogą być pokryte ani z dochodu tej spółki, ani z dochodu grupy.

Mając powyższe na uwadze, należy zauważyć, ze grupa kapitałowa nie może ponieść takiej straty ani też dochodu poniżej poziomu, który uniemożliwiłaby jej spełnienie warunku osiągnięcia 3-procentowego udziału dochodów w przychodach.

Podstawę opodatkowania stanowi dochód po odliczeniu wydatków, o których mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek dochodowy oraz zaliczki na ten podatek są obliczane, pobierane i wpłacane przez spółkę wskazaną do reprezentacji PGK w zakresie obowiązków wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów ordynacji podatkowej.

Dochody (straty) poszczególnych spółek ustala się zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W praktyce nie oznacza to jednak, że spółki zobligowane są ustalać dochód (stratę), jak gdyby były podmiotami niezależnymi pod względem gospodarczym. Spółki tworzące PGK mogą bowiem ustalać w transakcjach pomiędzy sobą wewnętrzne ceny rozliczeniowe, odbiegające od cen rynkowych (przykładowo jedna spółka może sprzedać drugiej towary po cenie odbiegającej od ceny rynkowej, ustalić czynsz najmu znacznie wyższy od przyjętego na rynku, udzielić pożyczki o stopie procentowej znacznie odbiegającej od stopy stosowanej przez banki itp.).

Brak zastosowania w stosunku do PGK przepisów o cenach transakcyjnych

Korzyść taka związana jest z brakiem stosowania przepisów o cenach transakcyjnych w przypadku świadczeń między spółkami tworzącymi grupę kapitałową (art. 11 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wynika to z tego, że transakcje wewnątrzgrupowe są neutralne w stosunku do wysokości podatku, gdyż opodatkowanie dochodu jest łączne. Brak stosowania tych przepisów eliminuje ryzyko podatkowe oraz ryzyko gospodarcze z nimi związane (np. ustalanie dochodów metodą szacunkową przez organ podatkowy i koszty z tym związane), powstające w stosunku do podmiotów pomiędzy, którymi występują powiązania z art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a które to podmioty nie należą do podatkowej grupy kapitałowej.

W ramach PGK obejmującej spółki mające siedzibę w Polsce, różnice w cenach wzajemnych płatności neutralizują się, gdyż zwiększenie kosztu w jednej spółce (np. przy zakupie towarów po zawyżonych cenach) oznacza zwiększenie przychodu w drugiej spółce (przy sprzedaży towarów po zawyżonych cenach) natomiast dochodem do opodatkowania PGK jest jak już wspomniano powyżej, nadwyżka sumy ich dochodów nad sumą ich strat. Wszelkie nieodpłatne przepływy pieniężne i rzeczowe (np. darowizny), przekazywane pomiędzy spółkami tworzącymi grupę, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu dla przekazującego, a dla otrzymującego – przychód. W efekcie nie ma potrzeby zawierania uprzednich porozumień cenowych oraz sporządzania pracochłonnej dokumentacji cen transferowych.

Kolejną korzyścią związaną z utworzeniem grupy jest możliwość natychmiastowego pokrycia straty jednych spółek z dochodu innych spółek, podczas gdy na ogólnych zasadach spółki, które poniosły stratę, mogłyby ją pokryć z dochodu osiągniętego w najbliższych kolejno po sobie następujących 5 latach podatkowych. Utworzeni grupy ma zatem sens jedynie wtedy, gdy tworzą je spółki osiągające dochody i spółki ponoszące straty. Inaczej mówiąc brak jest sensu obejmowania w PGK tylko spółek rentownych. Spółki tworzące grupę odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania z tytułu podatku dochodowego należnego za okres obowiązywania umowy.

Udziałowcyakcjonariusze mniejszościowi w PGK

W razie gdy udziałowcami/akcjonariuszami spółek tworzących grupę obok spółki dominującej są osoby fizyczne lub inne podmioty, których wysokość udziału/akcji nie uprawnia do zwolnienia od podatku z tytułu dywidend, spółka zależna obowiązana jest przy wypłacie dywidendy takim udziałowcomakcjonariuszom pobrać 19% podatek. Kwestia ustalenia dla nich wysokości dywidendy nie jest jednak oczywista. Dochód każdej spółki może być ustalany z zastosowaniem wewnętrznych cen rozliczeniowych i jest przed opodatkowaniem kumulowany w celu ustalenia łącznego dochodu całej grupy. Spółka zależna nie ma zatem dochodu netto po opodatkowaniu, który jest podstawą wypłaty dywidendy udziałowcomakcjonariuszom mniejszościowym. Ustalany jest wyłącznie dochód netto całej grupy, który stanowi rezultat pomniejszenia dochodów spółek rentownych o straty spółek deficytowych. Nie ma zatem żadnych możliwości ustalenia wysokości dywidendy dla udziałowcówakcjonariuszy mniejszościowych w poszczególnych spółkach tworzących grupę.

Prawo polskie nie reguluje w ogóle kwestii ustalania i opodatkowania dochodu wypłacanego udziałowcomakcjonariuszom mniejszościowym. Spółkom, które chciałyby zawiązać PGK, nie pozostaje zatem nic innego, jak wykup udziałówakcji udziałowcówakcjonariuszy mniejszościowych w celu umorzenia.

Utrata statusu podatkowej grupy kapitałowej

W razie gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym, zależne od którejkolwiek ze stron umowy naruszających warunki uznania PGK za podatnika podatku dochodowego dzień naruszenia któregokolwiek z tych warunków oznacza utratę statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja nieosiągnięcia 3-procentowego wskaźnika rentowności. Wtedy za dzień utraty statusu podatnika przez PGK uważa się ostatni dzień miesiąca, w którym złożono zeznanie podatkowe, nie później jednak niż do końca 3 miesiąca roku następnego, kiedy przypada termin złożenia zeznania. Podkreślić należy przy tym, że rozliczenia podatkowe dokonane przez PGK w okresie jej funkcjonowania pozostają w mocy i nie trzeba ich korygować.

Podsumowanie

Korzyści podatkowe wynikające z nadania grupie spółek powiązanych specjalnego statusu podatkowego mogą mieć istotny wpływ na podejmowane przez spółki decyzje, pozwalają bowiem na optymalizację wyniku podlegającego opodatkowaniu. Jednak pomimo, wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1996 r. regulacji dotyczących PGK i łagodzenia warunków ich tworzenia (np. zmniejszenia wskaźnika rentowności z 8% do 3%) w Polsce, pomimo widocznego wzrostu liczby PGK, nadal uzyskanie takiego specjalnego statusu nie jest atrakcyjne o czym świadczą niezbyt liczne przypadki zawiązywania takich grup.

Z danych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów, w informacji dotyczącej rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 rok, wynika, że liczba PGK wynosiła 42 podmioty o łącznych dochodach 10 811 245 tys. zł oraz podatku należnym w wysokości 2 001 451 tys. zł. Dla porównania w 2009 roku funkcjonowało zaledwie 17 takich podmiotów.

Wydaje się, że najistotniejszą przeszkodą jest brak pełnej możliwości jest brak pełnej możliwości pokrywania strat jednych spółek dochodami innych spółek, z uwagi na konieczność zachowania warunku 3-procentowego udziału dochodu w przychodach, co jest zasadniczą korzyścią płynącą z utworzenia podatkowej grupy kapitałowej.