Opodatkowanie PIT dofinansowania edukacji pracownika

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany w wrześniowym wydaniu miesięcznika TaxFin.pl.

Prawo pracy a dokształcanie pracowników

Generalnie stwierdzić należy, że przepisy prawa pracy zobowiązują pracodawcę do ułatwiania pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych. Podstawowe regulacje odnośnie zasad podnoszenia kwalifikacji oraz świadczeń przysługujących pracownikom z tego tytułu, zostały określone w art. 1031-1036 Kodeksu pracy. Przepisy, o których mowa, weszły w życie 16 lipca 2010 r. (więcej odnośnie tej daty w ostatniej części artykułu). Szczegółowe regulacje dotyczące współpracy pracodawcy i pracownika z zakresie podnoszenia kwalifikacji i dokształcania, powinny się znaleźć w łączącej ich umowie.

Pracownik może się dokształcać lub podnosić swoją wiedzę w formach szkolnych, odbywających się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych oraz w formach pozaszkolnych, odbywających się w formie kursów, seminariów, praktyk zawodowych oraz studiów podyplomowych.

Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą. Jak przy tym wyjaśniło swego czasu Ministerstwo Pracy i Polityki Socjalnej, "(...) Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku. (...) Zatem nowe przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy (...)" . I dalej, co istotne, "(...) to pracodawca - co do zasady - określa, jakich kwalifikacji zawodowych oczekuje od pracownika przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na danym stanowisku, co oznacza, że w pojęciu kwalifikacji zawodowych mogą zawierać się m.in. wymagania dotyczące posiadania wiedzy ogólnej przez pracownika. (...)". Także organy podatkowe dostrzegają konieczność szerokiego rozumienia podnoszenia kwalifikacji. Jak stwierdzono np. w interpretacji indywidualnej z 7 września 2011 r., nr IBPBII/1/415-599/11/AA, to przede wszystkim pracodawca powinien ocenić, a w razie potrzeby również uzasadnić, czy podnoszenie kwalifikacji przez pracownika odnosi się do jego kompetencji zawodowych czy do umiejętności ogólnych, które mogą okazać się przydatne na zajmowanym stanowisku.

Można powiedzieć, że przepisy prawa pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w związku z kształceniem, a w konsekwencji także skutki podatkowe, w zależności od tego, czy pracownik podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, czy też zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy. Przepisy kodeksu pracy przewidują tylko to pierwsze rozwiązanie, a zatem to ono jest przez ustawodawcę preferowane.

I tak, pracownikowi podnoszącemu kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje z mocy ustawy urlop szkoleniowy oraz zwolnienie z całości lub części dnia pracy - z zachowaniem prawa do wynagrodzenia.

Dodatkowo, co ma wymiar zdecydowanie bardziej materialny, pracownikowi takiemu pracodawca może przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazdy, wydatki na podręczniki oraz zakwaterowanie. Jest to jednak katalog otwarty, zatem pracodawca może przyznać pracownikowi lub pokryć za niego inne świadczenia, które pozostają w związku z podnoszeniem przez pracownika kwalifikacji zawodowych (np. też zwrot wydatków poniesionych przez pracownika na wyżywienie podczas wyjazdu na szkolenie).

Zwrócić trzeba dodatkowo uwagę, że przepisy kodeksu pracy przewidują, że z pracownikiem podnoszącym kwalifikacje zawodowe, pracodawca powinien co do zasady zawrzeć umowę, określającą wzajemne prawa i obowiązki stron. Umowa powinna być zawarta na piśmie. Uwaga: zawarcie takiej umowy nie jest konieczne w przypadku, gdy pracodawca nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych.

Powyższe nie oznacza, że pracownik, który chce się sam dokształcać, nie może liczyć na żadne świadczenia ze strony pracodawcy, który chce go wspomóc. Jak najbardziej może, ale z prawnego punktu widzenia są one skromniejsze i nie są obowiązkiem ze strony pracodawcy. Kodeks pracy przewiduje, że pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane zwolnienie z całości lub części dnia pracy (bez zachowania prawa do wynagrodzenia) i urlop bezpłatny - w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem.

Prawo podatkowe a dokształcanie pracowników

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c tej ustawy oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami, z określonymi zastrzeżeniami, są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei przepis art. 12 ust. 1 ustawy stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z przywołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy, bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że także wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych, stanowi przychód ze stosunku pracy.

Nie oznacza to jednak automatycznie, że od tego przychodu będzie musiał być zapłacony podatek dochodowy. Oto bowiem zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub z części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego.

Przez owe odrębne przepisy, bez wątpliwości należy tutaj rozumieć wskazane na początku art. 1031-1035 kodeksu pracy, dotyczące podnoszenia kwalifikacji z inicjatywy lub za zgodą pracodawcy.

Zatem, wynagrodzenie za urlop szkoleniowy i zwolnienie z pracy nie jest zwolnione od podatku, ale jeżeli pracodawca przyzna pracownikowi dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryje opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie, to korzystają one ze zwolnienia od podatku dochodowego. Przy czym, te same zasady dotyczą oczywiście sfinansowania pracownikom kosztów kształcenia, jak i dofinansowania kosztów kształcenia.

Powyższe wskazuje także niestety na to, że jeżeli pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, zostaną przez pracodawcę przyznane świadczenia polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia, to nie będą one objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Powstaje jednak pytanie, co w sytuacji, gdy pracownik rozpoczął dokształcanie z własnej inicjatywy, nawet bez wiedzy pracodawcy, a następnie zwrócił się z prośbą o dofinansowanie lub sam pracodawca wyraził taką gotowość. Można znaleźć stanowiska organów podatkowych, w myśl których, jeżeli pracodawca wyrazi wtórnie zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika oraz udzieli mu pomocy finansowej na dokończenie nauki, to świadczenie w tym zakresie będzie wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy (interpretacja indywidualna z 12 stycznia 2012 r., nr ILPB2/415-1007/11-3/AJ).

I jeszcze jednak istotna uwaga: przepisy mówią o tym, że zwolnienie od podatku dochodowego dotyczy świadczeń na kształcenie pracowników. Zatem, należałoby zająć stanowisko, że jeżeli pracownik otrzymał od pracodawcy refundację kosztów kształcenia, które poniósł zanim został pracownikiem, to nie korzysta ona ze zwolnienia (tak w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2011 r., nr IPPB4/415-75/11-3/MP).

Podsumowując: jeżeli pracodawca kieruje pracowników na dokształcanie, podnoszenie kwalifikacji zawodowych, podnoszenie wiedzy ogólnej, czy to w formach szkolnych czy pozaszkolnych, to ponieważ jest to tzw. dokształcanie ze skierowaniem, szeroko rozumiane koszty opłacenia nauki korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego. Jeżeli zaś pracownik kształci się bez uzyskania zgody pracodawcy, to niestety jeżeli pracodawca zdecyduje się wziąć na siebie jakieś związane z tym koszty dotyczące pracownika, wiąże się to z powstaniem dla pracownika przychodu, co do zasady niezwolnionego od podatku dochodowego.

Języki obce

Można postawić pytanie, czy w obecnych czasach finansowanie pracownikom nauki języków obcych można uznać za wydatki na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. Trudno byłoby znaleźć racjonalne argumenty przeciwko takiemu stwierdzeniu. Dzisiaj właściwie niemal każdy powinien choć w podstawowym zakresie posługiwać się językiem angielskim, a w niektórych branżach czy profesjach jest to wręcz nieodzowne. Wiele firm współpracuje z klientami i instytucjami zagranicznymi. Wobec tego, pracownicy biorą udział w kursach językowych, za zgodą pracodawcy, który jednak przed podjęciem decyzji powinien dokonać analizy celowości odbycia szkolenia językowego przez danego pracownika. Uważam, że kursy, w których biorą udział pracownicy, należy uznać za podnoszenie kwalifikacji zawodowych w rozumieniu kodeksu pracy, a w konsekwencji świadczenie pracodawcy powinno być zwolnione od podatku dochodowego. Tak np. w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2013 r., nr IPPB4/415-1045/12-3/SP: „sfinansowanie przez Wnioskodawcę, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, kosztów kursów językowych, odbywanych z inicjatywy albo za zgodą pracodawcy, przy jednoczesnym związku zdobywanej wiedzy czy umiejętności z zakresem obowiązków pracownika (aktualnych jak również w przyszłości), stanowi dla pracownika przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzystający ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy.”.

Aplikacja prawnicza

Zagadnieniem budzącym przez pewien czas wątpliwości interpretacyjne, było także finansowanie przez pracodawców kosztów aplikacji prawniczych dla swoich pracowników, przede wszystkim aplikacji radcowskich. Nie powinno być jednak wątpliwości, że dla prawnika oznacza to kolejny szczebel kariery i doskonalenia zawodowego, a uprawnienia radcowskie czy adwokackie oznaczają wyższe kwalifikacje. Uznać należy, że skoro celem aplikacji prawniczej jest przygotowanie aplikanta do należytego i samodzielnego wykonywania zawodu radcy prawnego czy adwokata, to szkolenie aplikantów jest niewątpliwie szkoleniem zawodowym. O zwolnieniu od podatku dochodowego opłaconych przez pracodawcę (kancelarię prawną) kosztów kształcenia pracownika w ramach aplikacji adwokackiej wypowiedział się organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2011 r., nr IPPB4/415-45/11-2/MP.

ZUS

Jak wskazano wyżej, u pracowników, którym pracodawca sfinansuje lub dofinansowuje koszty kształcenia, każdorazowo powstanie przychód ze stosunku pracy. Z kolei przychód uzyskany przez pracownika z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę, jednocześnie stanowi co do zasady podstawę wymiaru składek ubezpieczeniowych. Jednakże przychód pracownika uzyskany od pracodawcy jako koszty sfinansowania nauki będzie korzystał ze zwolnienia ze składek ZUS (społecznych i zdrowotnej), co wynika z § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe. Podstawy wymiaru składek nie stanowi wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika. Świadczenia te nie stanowią też podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne. Z wyjątkiem jednak wynagrodzenia za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujące pracownikowi podejmującemu naukę lub podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Wynagrodzenie to należy objąć składkami na ogólnych zasadach obowiązujących pracowników.

Uwaga. Przypomnijmy, że w sytuacji pracownika, który podejmuje naukę bez inicjatywy pracodawcy, kodeks pracy nie przewiduje wypłaty żadnych świadczeń. Zatem gdyby pracodawca jednak przyznał pracownikowi takie świadczenia związane z kształceniem, stanowiłyby one podstawę do naliczenia składek ZUS i zdrowotnych.

Dokształcanie pracowników, rozpoczęte przed 16 lipca 2010 r.

Można sobie wyobrazić sytuację, w której pracownicy nadal korzystają z dokształcania finansowanego przez pracodawcę, a rozpoczęcie kształcenia miało miejsce przed 16 lipca 2010 r. Do nich stosuje się przepisy regulujące zasady i warunki podnoszenia kwalifikacji zawodowych, obowiązujące przed 11 kwietnia 2010 r. Jednocześnie, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym w ówczesnym brzmieniu, wolna od podatku dochodowego była wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Wtedy, owych odrębnych przepisów było znacznie więcej, i zgodnie z nimi, wolne od podatku dochodowego były:

1) świadczenia z tytułu podjęcia nauki w szkole (podstawowej, ponadpodstawowej lub wyższej) - zarówno na podstawie skierowania pracodawcy, jak i bez skierowania - w zakresie:

- zwrotu kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na terenie kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika,
- pokrycia kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
- pokrycia opłaty za naukę pobieranej przez szkołę oraz

2) świadczenia z tytułu podnoszenia kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych (np. na kursie lub na seminarium) - na podstawie skierowania pracodawcy - w zakresie zwrotu kosztów uczestnictwa, w tym zakwaterowania, wyżywienia i przejazdu.

Opisana sytuacja jest następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 31 marca 2009 r. (sygn. akt K 28/08), który uznał za niezgodny z Konstytucją, art. 103 Kodeksu pracy, stanowiący podstawę wydania rozporządzeń regulujących kształcenie pracowników.

Koszty uzyskania przychodu pracodawcy

Na zakończenie warto choć zasygnalizować, że ponoszenie przez pracodawców wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracowników, ma wpływ na osiąganie przez firmę przychodów i powinno być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów. Jest to koszt ogólny działalności firmy, podobnie jak płace pracowników i inne tego typu koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa. Są przejawem inwestowania w firmę. Nie powinno mieć przy tym znaczenia, czy pracodawca sfinansuje koszty nauki pracowników podjętej za jego zgodą lub z jego inicjatywy czy też z własnej inicjatywy pracownika.

Dokonując jednak kwalifikacji kosztów szkoleń pracowniczych do kosztów podatkowych, pracodawca powinien wykazać choć elementarny związek tych szkoleń z charakterem prowadzonej przez siebie działalności. Jak bowiem stwierdzono w jednej z interpretacji indywidualnych, "(...) Odnośnie wydatków na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników spółki należy stwierdzić, że takie wydatki na szkolenie pracowników podmiotu gospodarczego, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli mają wpływ na wielkość osiągniętego przychodu podatnika i związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skoro zatem przedmiotowe wydatki związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (tj. źródłem przychodu) i poniesione zostały w celu zachowania lub zabezpieczenia tego źródła, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. (...)" .