Opodatkowanie dochodu uzyskanego ze sprzedaży udziałów otrzymanych w 2010 r. w darowiźnie

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka - Doradca podatkowy), został opublikowany 06 maja 2015 r. na portalu TaxFin.pl.

Załóżmy, że osoba fizyczna, będąca polskim rezydentem podatkowym, sprzedała podmiotowi zagranicznemu część swoich udziałów w spółce polskiej, a część tych udziałów nabyła sama spółka w celu umorzenia. 20 % wynagrodzenia za umarzane udziały zostało wypłacone niezwłocznie po podjęciu uchwały o umorzeniu, reszta wynagrodzenia została zaś wpłacona na nieoprocentowany rachunek Escrow w banku zagranicznym. Ta część wynagrodzenia może zostać zwolniona (wypłacona zbywcy) po spełnieniu ściśle określonych warunków, m. in. nieujawnienia zaległości podatkowych polskiej spółki w terminie 6 lat od zawarcia umowy.

Pojawia się pytanie, kiedy podlega opodatkowaniu kwota wynagrodzenia za udziały, „zdeponowana” na rachunku Escrow: czy w momencie wpłaty, czy w momencie zwolnienia takiej kwoty, czy może w jakimś innym. Istotne jest również, jak należy ustalić koszty uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w celu umorzenia.

Uznać należy, że przychód ze zbycia udziałów, w zakresie kwot wpłaconych na rachunek Escrow, powstaje dopiero w momencie, kiedy kwoty te będą podlegały zwolnieniu. Kosztem zaś uzyskania przychodów może być kwota zapłaconego podatku od darowizny (i ewentualne koszty związane z samym zbyciem udziałów).

Czym jest rachunek ESCROW?

Dla jasności opisanej sytuacji wyjaśnić należy, że rachunek Escrow, to rachunek powierniczy, rachunek zastrzeżony, który przeznaczony jest do gromadzenia środków i prowadzenia rozliczeń pomiędzy konkretnymi, określonymi w umowie z bankiem partnerami handlowymi. Dzięki udziałowi banku, partnerzy transakcji zapewniają sobie bezpieczeństwo rozliczenia transakcji, zyskując niezależne zabezpieczenie ich interesów przed niewywiązaniem się którejkolwiek ze stron z warunków umowy. Dzięki stosowaniu Escrow, sprzedający nabiera pewności o wypłacalności kupującego, natomiast nabywca jest zabezpieczony przed sytuacją, w której dokonuje zapłaty, a nie otrzymuje towaru, bądź otrzymuje towar obarczony wadą.

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej ustawa o PIT), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów tych przychodów, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Art. 19 ust. 1 ustawy o PIT stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Co do zasady, w momencie zbycia udziałów następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia "przychody należne". Według Słownika języka polskiego „należny” to „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany. „Należność” natomiast wynika z treści stosunku prawnego, odnosi się więc zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia, jak i do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że co do zasady powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Uznać zatem trzeba, że do przychodów z kapitałów pieniężnych zalicza się tylko takie wierzytelności, które w danym momencie podatnikowi należą się, czyli są wymagalne, przy czym nie ma znaczenia, czy podatnik już faktycznie uzyskał świadczenie wynikające z takiej wierzytelności, czy też jeszcze nie. Istotnym warunkiem dla zaliczenia takiego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez kontrahenta, co znajduje wyraz w obowiązku świadczenia przez kontrahenta.
Roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, lub spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą faktycznego spełnienia świadczenia przez drugą stronę.

Opodatkowaniu w danym roku podatkowym opodatkowaniu powinien podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy, jest wymagalny.

Oznacza to m.in., co podkreślają od jakiegoś czasu sądy administracyjne, ale z czym wciąż czasami nie zgadzają się organy podatkowe, że jeżeli strony ustaliły, iż zapłata z tytułu sprzedaży udziałów nastąpi w ratach (częściach), to przychód należny wynikający z umowy sprzedaży powstanie z upływem każdego z ustalonych dni do zapłaty ceny. Za nieracjonalną musi być bowiem uznana wykładnia przepisu, która prowadzi do uznania, że opodatkowaniu w danym roku podatkowym podlega przychód, który podatnikowi nie przysługuje w tym sensie, iż nie może się on go nawet domagać. Przed nadejściem terminu wymagalności wierzytelności trudno mówić, by podatnikowi "należał się" przychód, skoro nie ma on możliwości realizacji prawa do niego.

Np. WSA w Krakowie w wyroku z 12 lutego 2014 r. (I SA/Kr 2187/13), uznał, że „Jeśli z umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynika, że cena będzie płacona w częściach, to przychody z tego tytułu powstaną z chwilą wymagalności poszczególnych rat”. Analogicznie także WSA w Rzeszowie w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Rz 74/13, który stwierdził, że „Obowiązek rozliczenia z fiskusem powstaje dopiero wtedy, kiedy świadczenie staje się wymagalne”. Dalej WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1023/12 uznał, iż „Jeżeli strony umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stosownie do zasady swobody umów, rozłożą płatność ceny na raty, to przychodem należnym w danym roku podatkowym będą tylko te kwoty, których terminy płatności przypadają w tym roku podatkowym”. Sąd ten w całości podzielił stanowisko NSA z wyroku z dnia 9 czerwca 2010 roku, sygn. akt II FSK 282/09. Konsekwentnie NSA w wyroku z 8 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2402/11.

Niestety organy podatkowe nadal wydają interpretacje, zgodnie z którymi, już w dacie zawarcia umowy sprzedaży udziałów powstaje dla zbywcy przychód w wysokości ceny udziałów. Niezależnie od tego, kiedy ma dojść do zapłaty, ani czy do niej w ogóle dojdzie.
Taka wykładnia musi być jednak uznawana za nieracjonalną i prowadzącą do opodatkowania w danym roku podatkowym dochodu, który podatnikowi nie przysługuje w takim znaczeniu, że nie może on domagać się jego zapłaty, co więcej, nie ma żadnej gwarancji że w ogóle ten dochód zrealizuje. Nie można mówić, że dane świadczenie jest należne podatnikowi, jeśli nie ma on możliwości realizacji roszczenia względem tego świadczenia. Taka sytuacja ma także miejsce przy kwotach zdeponowanych na tzw. rachunkach Escrow. W określonych przypadkach, zależnie od brzmienia umowy, istnieją argumenty za opóźnieniem opodatkowania dochodu do momentu uwolnienia środków z tych rachunków.

W tym aspekcie należy przywołać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 6 sierpnia 2013 r., Nr ITPB3/423-245/13/DK, zgodnie z którą aby mówić o przychodzie należnym niewątpliwie powinien on być wymagalny, definitywny oraz jednoznacznie określony. W sytuacji gdy przychód jest niepewny, a kwota przychodu nie będzie wiadoma, podatnik nie będzie w stanie właściwie ocenić wysokości przychodu, co w konsekwencji będzie prowadziło do braku możliwości jego ujęcia w księgach rachunkowych. W interpretowanym stanie faktycznym ostateczna cena zakupu została uzależniona od okoliczności dodatkowych, których spełnienie skutkowało będzie odpowiednią jej korektą. W szczególności część środków pieniężnych zgromadzonych zostało na rachunkach typu Escrow, z których wypłata uzależniona jest od ziszczenia się określonych warunków. Organ podatkowy stwierdził, że z uwagi na fakt braku pewności co do części kwoty przychodu, która ostatecznie ma przypaść podatnikowi po spełnieniu określonych warunków, nie będzie on zobowiązany do rozpoznania jako przychodu tej części ceny sprzedaży udziałów, która zostanie przekazana na rachunki Escrow, gdyż na ten moment ostateczna wartość przychodu nie będzie znana. W sytuacji ziszczenia się warunków dających podstawę do dokonania wypłaty z rachunków na rzecz podatnika, będzie on zobowiązany do wykazania uzyskanego w związku z tą operacją przychodu należnego. Jeżeli zatem sposób spełnienia warunków zabezpieczonych na rachunkach Escrow jest powiązany również ze stopniowym uwalnianiem pieniędzy z tych rachunków, to w takim przypadku przychody będą powstawać stosownie do uzyskiwanych przez podatnika wypłat z tych rachunków.
Należy zgodzić się z zaprezentowaną tutaj argumentacją.

Jeżeli zaś chodzi o kwestię kosztów, to trzeba zwrócić uwagę, że od 2011 r. zmieniły się zasady opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia. Tylko dochód z umorzenia udziałów (akcji), wymieniony w art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT stanowi nadal dochód z udziału w zyskach osób prawnych, natomiast dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), został wyłączony z katalogu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych. Dochody te traktowane są jak dochody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach oraz papierów wartościowych.

Ma to niestety swoje konsekwencje także w zakresie sposobu ustalania wysokości dochodu do opodatkowania. Przepis bowiem, który pozwalał i zresztą nadal pozwala, na uwzględnienie jako swoistego kosztu podatkowego wartości otrzymanych w darowiźnie udziałów, dotyczy wprost sytuacji umarzania udziałów za wynagrodzeniem. W praktyce z uwagi na to, że co do zasady analogicznie podatkowo traktowało się do 2011 r. sytuację odpłatnego zbycia udziałów w celu umorzenia, przyjmowano, że także w tym przypadku kosztem może być wartość darowanych udziałów z dnia darowizny, uwzględniana w razie sprzedaży spółce jej udziałów, otrzymanych przez udziałowca w drodze darowizny. Nie ma jednak podstaw prawnych ku temu, aby nadal stosować taki sposób ustalania dochodu ze zbycia udziałów w celu ich umorzenia, w szczególności dlatego, że nie zostały przez ustawodawcę przewidziane w tym zakresie żadne przepisy przejściowe. Niezależnie zatem od tego, kiedy udziałowiec otrzymał w drodze darowizny zbywane teraz udziały, dochody uzyskane przez podatnika podlegają opodatkowaniu na takich samych zasadach jak „zwykłe“ zbycie udziałów, i według takich samych zasad ustala się wysokość tego dochodu, w tym koszty uzyskania przychodów. W sytuacji zaś odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych w drodze darowizny, zwalnia się od podatku dochodowego uzyskany dochód, w części odpowiadającej zapłaconemu podatkowi od spadków i darowizn (ar. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT). Potwierdzenie takiego stanowiska można odnaleźć i w interpretacjach podatkowych, i w wyrokach sądów administracyjnych. Chociażby w orzeczeniu z 15 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 315/13, NSA utrzymując w mocy wyrok WSA w Gdańsku stwierdził, że jeżeli podatnik dobrowolnie sprzedaje udziały, w tym także w celu umorzenia, to należy brać pod uwagę jego faktyczne wydatki poniesione na ich nabycie (art. 30 b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT). Zmiana przepisów od 2011 r. spowodowała bowiem, że koszt w postaci wartości darowanych udziałów dotyczy tylko umorzenia przymusowego.

Jeżeli zatem podatnik nie miał obowiązku zapłaty podatku od spadków i darowizn, a sprzedał udziały w spółce, to będzie musiał zapłacić 19 % podatek dochodowy bez uwzględniania kosztów nabycia.