Odpowiedzialność członka rodziny za zaległości podatkowe podatnika

17.06.2017

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Marta Juskowiak), został opublikowany w kwietniu 2017 r. na łamach miesięcznika "Taxfin".

Każdy podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki. W przypadku braku dobrowolnej zapłaty, ewentualna egzekucja może więc objąć co do zasady każdy składnik majątku podatnika, z wyjątkiem ściśle określonych przedmiotów wyłączonych spod egzekucji. Ustawodawca sięga jednak znacznie dalej, zabezpieczając wpływy z tytułu podatków poprzez nałożenie odpowiedzialności na tak zwane „podmioty trzecie”.  Są nimi również, często nieświadomi ciążącej na nich odpowiedzialności, członkowie rodziny podatnika.

Przesłanki odpowiedzialności członka rodziny za zaległości podatkowe związane z działalnością gospodarczą

Podstawowym przepisem odnoszącym się do odpowiedzialności podatkowej członków rodziny jest art. 111 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, członek rodziny podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą za zaległości podatkowe wynikające z tej działalności i powstałe w okresie, w którym stale współdziałał z podatnikiem w jej wykonywaniu, osiągając korzyści z prowadzonej przez niego działalności.

Przełożenie wskazanego przepisu na konkretny przypadek wymaga wyjaśnienia kilku pojęć w nim użytych. Co charakterystyczne, definicje zawarte w Ordynacji podatkowej znacznie różnią się od definicji analogicznych pojęć używanych w ramach innych gałęzi prawa, ze względu na ich istotne rozszerzenie.

I tak, za członków rodziny podatnika uważa się zstępnych, wstępnych, rodzeństwo, małżonków zstępnych, osobę pozostającą w stosunku przysposobienia, a także osobę pozostającą z podatnikiem w faktycznym pożyciu. Pozostawanie w faktycznym pożyciu oznacza, jak się przyjmuje, stworzenie faktycznej więzi między dwiema osobami, charakteryzującej się cechami właściwymi dla małżeństwa.[1] Prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanego przepisu jest natomiast nie tylko każda działalność zarobkowa, o której mowa w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, (tj. zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły), ale również każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców. Ordynacja podatkowa wyraźnie kładzie ciężar na kryterium zarobkowości prowadzonej działalności i uznaje ją za działalność gospodarczą niezależnie od brzmienia innych ustaw regulujących tę kwestię.

Odpowiedzialność członka rodziny za zobowiązania podatkowe podatnika obejmuje zaległości podatkowe powstałe w okresie, w którym stale współdziałał on z podatnikiem w wykonywaniu działalności gospodarczej, osiągając z tego tytułu korzyści. Warto przy tym podkreślić, że współdziałanie członka rodziny w określonej formie prawnej (umowa o pracę, umowa zlecenie) nie stanowi podstawy odpowiedzialności. Nieformalne współdziałanie pozwalające na przypisanie odpowiedzialności musi być natomiast wystarczająco „stałe”, a zatem nie tyko okazyjne i dorywcze.[2] Korzyść majątkowa, której osiągnięcie warunkuje odpowiedzialność podatkową może mieć wymiar pieniężny lub niepieniężny, nawet w postaci usług świadczonych nieodpłatnie przez podatnika, czy po prostu zapewnienia utrzymania i mieszkania.[3]

Najpierw postępowanie

Pociągnięcie członka rodziny podatnika do odpowiedzialności podatkowej wymaga przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania, w ramach którego konieczna jest szczegółowa analiza okoliczności faktycznych i prawnych uzasadniających przesłanki odpowiedzialności. Część z opisanych powyżej przesłanek może być przy tym trudna do wykazania - przykładowo, samo ustalenie występowania między dwiema osobami faktycznego pożycia może niekiedy okazać się problematyczne. W wielu przypadkach trudne może być również ustalenie przesłanki stałego współdziałania w prowadzeniu działalności gospodarczej, a zwłaszcza dokładnych relacji czasowych pomiędzy tym współdziałaniem a powstaniem zaległości. Wykazanie faktu uzyskiwania przez członka rodziny korzyści oraz określenie wartości tych korzyści także może być w praktyce utrudnione, w szczególności, gdy otrzymywane są one w naturze. W praktyce odpowiedzialność podatkową członków rodziny mogą więc ograniczać trudności dowodowe pojawiające się w toku postępowania.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ma charakter akcesoryjny. Oznacza to, że nie jest możliwe wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka rodziny przed ostatecznym ustaleniem odpowiedzialności samego podatnika z tytułu zaległości podatkowej, tj. przede wszystkim przed upływem terminu płatności ustalonego podatnikowi zobowiązania, czy też przed dniem doręczenia decyzji określającej, o odpowiedzialności płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług czy decyzji określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę. W sytuacji, gdy zobowiązanie wynika ze złożonej deklaracji podatkowej, która stanowi podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie dotyczące odpowiedzialności podatkowej członka rodziny podatnika nie może być podjęte przed dniem wszczęcia wobec podatnika egzekucji w oparciu o ten tytuł wykonawczy.[4]

Warto mieć na uwadze, że zgodnie z utrwalonym obecnie orzecznictwem sądów administracyjnych wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej podmiotów trzecich, w przypadku zaistnienia ku temu podstaw, nie jest uprawnieniem, lecz obowiązkiem organów podatkowych.[5] Wydana decyzja o odpowiedzialności podatkowej członka rodziny nie jest definitywna -  przysługuje od niej odwołanie do organu drugiej instancji, a następnie skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Ograniczenia odpowiedzialności

Choć na pierwszy rzut oka odpowiedzialność członków rodziny za zaległości podatkowe podatnika wydaje się być zakreślona szeroko, w rzeczywistości istnieje wiele elementów, które ograniczają jej dotkliwość.

  • Przede wszystkim należy pamiętać, że odpowiedzialność obejmuje wyłącznie zaległości podatkowe powstałe w związku z wykonywaną przez podatnika działalnością gospodarczą w okresie, w którym członek rodziny współdziałał z podatnikiem.
  • Odpowiedzialność nie obejmuje podatków niepobranych oraz pobranych, a niewpłaconych przez płatników lub inkasentów, z wyjątkiem podatków niepobranych od samych członków rodziny podatnika.
  • Obowiązuje ograniczenie odpowiedzialności członków rodziny do wysokości korzyści uzyskanych przez nich z prowadzonej przez podatnika działalności.
  • Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.
  • Bardzo istotnym w praktyce ograniczeniem odpowiedzialności podatkowej członków rodziny podatnika jest jej wyłączenie względem osób, które w okresie stałego współdziałania z podatnikiem były osobami, wobec których na podatniku ciążył obowiązek alimentacyjny - w zakresie wynikającym z obowiązku alimentacyjnego. Zgodnie z Kodeksem rodzinnym i opiekuńczym obowiązek ten obciąża co do zasady krewnych w linii prostej oraz rodzeństwo, a także może obciążać osoby przysposobione oraz małżonka po rozwiązaniu lub unieważnieniu małżeństwa albo po orzeczeniu separacji. Odnośnie istoty obowiązku alimentacyjnego, w szczególności względem dzieci, należy pamiętać po pierwsze, że jego realizowanie nie oznacza wyłącznie uiszczania alimentów przyznanych sądownie, najczęściej w formie pieniężnej. Obowiązek alimentacyjny to obowiązek dostarczania szeroko rozumianych środków utrzymania, a w miarę potrzeby także środków wychowania, który nie jest uzależniony od istnienia orzeczenia sądowego i najczęściej polega na bieżącym utrzymywaniu dziecka. Co więcej, obowiązek alimentacyjny względem dziecka nie kończy się wraz z uzyskaniem przez nie pełnoletności, lecz trwa bez względu na wiek dziecka do czasu, w którym jest ono w stanie utrzymać się samodzielnie. Często spotykane przypadki pomocy dzieci w prowadzeniu działalności gospodarczej przez rodziców w sytuacji, w której dzieci pozostają wciąż na utrzymaniu rodziców, nie powodują więc co do zasady powstania odpowiedzialności podatkowej na podstawie art. 111 Ordynacji podatkowej - o ile oczywiście uzyskiwane przez dziecko korzyści mieszczą się w zakresie obowiązku alimentacyjnego.
  • W przypadku gdy dojdzie już do wydania prawomocnej decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka rodziny nie należy również zapominać o możliwości przyznania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustawy dotyczące ulg w spłacie zobowiązań podatkowych stosuje się odpowiednio do należności przypadających od osób trzecich. Wspomniane przepisy umożliwiają nie tylko odroczenie płatności zaległości podatkowej wraz z odsetkami lub rozłożenie jej na raty, ale również umorzenie tych należności, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem wnioskodawcy. 
  • Immanentną cechą odpowiedzialności solidarnej jest prawo do tzw. regresu. Oznacza to, że członkowi rodziny, który spłacił zaległość podatkową na podstawie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej przysługuje względem podatnika roszczenie zwrotne, które może być dochodzone w drodze powództwa sądowego.

[1] Jak uznał NSA w wyroku z dnia 20 marca 2012 r., sygn.. akt II FSK 2082/10, mogą to być również osoby tej samej płci.

[2] Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX; Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V.

[3] Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V.

[4] Brolik Jacek i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V.

[5] Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (do 2003.12.31) w Poznaniu z dnia 5 września 2002 r., I SA/Po 3214/00.

Małżonek

Odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na opisanych wyżej zasadach ponoszą również małżonkowie, którzy zawarli umowę o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej, których wspólność majątkowa została zniesiona przez sąd, oraz małżonkowie pozostający w separacji.

W trakcie trwania małżeństwa, w którym obowiązuje wspólność ustawowa małżeńska (lub wspólność rozszerzona w drodze umowy) odpowiedzialność podatkowa małżonków kształtuje się znacznie szerzej. W takim przypadku, odpowiedzialność podatnika za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Ograniczenie zakresu odpowiedzialności może nastąpić przede wszystkim przez zawarcie wspomnianej umowy o ograniczeniu lub wyłączeniu wspólności majątkowej (tzw. intercyzy). Należy jednak pamiętać, że skutki umowy nie odnoszą się do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej zawarcia. Małżonkowie korzystający z możliwości łącznego opodatkowania od sumy swoich dochodów ponoszą natomiast najszerszą, solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe.

Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Z zakresu tej odpowiedzialności wyłączone są odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne powstałe po dniu prawomocnego orzeczenia o rozwodzie. Były małżonek nie odpowiada również za niepobrane przez płatnika lub inkasenta podatki. Wskazaną zasadę odpowiedzialności stosuje się odpowiednio w razie unieważnienia małżeństwa oraz separacji.

Inne przypadki odpowiedzialności członków rodziny

Nie tylko współdziałanie w prowadzeniu działalności gospodarczej podatnika połączone z pobieraniem korzyści z tego tytułu może rodzić odpowiedzialność członka rodziny za zaległości podatkowe podatnika. Powiązania rodzinne mogą skutkować odpowiedzialnością podatkową również w przypadku, gdy osoba prowadząca działalność gospodarczą używa rzeczy lub praw majątkowych objętych własnością, samoistnym posiadaniem lub użytkowaniem wieczystym osoby, z którą łączą ją powiązania o charakterze rodzinnym, lub podmiotu, w którym członek rodziny podatnika pełni funkcje zarządzające, nadzorcze albo kontrolne. Używanie obejmuje również korzystanie w ramach umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. Odpowiedzialność członka rodziny ogranicza się do równowartości rzeczy lub praw majątkowych będących przedmiotem użytkowania.

Powiązania rodzinne mogą prowadzić również do solidarnej odpowiedzialności dzierżawcy lub użytkownika nieruchomości za zaległości podatnika będącego właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub posiadaczem samoistnym nieruchomości, wynikające z opodatkowania tej nieruchomości. Odpowiedzialność obejmuje zaległości powstałe podczas trwania dzierżawy lub użytkowania.

Co istotne, dla określenia powiązań rodzinnych na potrzeby wskazanych przepisów nie znajduje zastosowania wspomniana wcześniej definicja członka rodziny. Powiązania rodzinne decydujące o odpowiedzialności podatkowej związanej z używaniem cudzych rzeczy lub praw to, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, do których odsyła Ordynacja podatkowa, małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Nie tylko przepisy podatkowe

Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie uzależniają odpowiedzialności członków rodziny podatnika od jakichkolwiek dodatkowych czynności podejmowanych przez podatnika, w szczególności czynności mających na celu unikanie odprowadzania podatków. Podstawy do przeciwdziałania nieuczciwemu postępowaniu podatnika, który w celu uniknięcia odpowiedzialności przenosi swój majątek na osoby trzecie – w tym często członków rodziny - organy podatkowe upatrują w przepisach Kodeksu cywilnego o tzw. skardze pauliańskiej. Skorzystanie ze skargi pozwala na uznanie czynności prawnej między dłużnikiem a osobą trzecią za bezskuteczną względem wierzyciela i w efekcie na prowadzenie egzekucji z przedmiotów lub środków pieniężnych wyprowadzonych w drodze tej czynności z majątku dłużnika. Mimo że skorzystanie ze skargi pauliańskiej jest w praktyce często utrudnione ze względów dowodowych, przypadki przeniesienia majątku na członków rodziny znacznie ułatwiają sytuację prawną wierzyciela. Jedną z przesłanek koniecznych do udowodnienia w postępowaniu ze skargi pauliańskiej jest wiedza osoby trzeciej o działaniu dłużnika ze świadomością pokrzywdzenia wierzycieli - kodeks cywilny ustanawia jednocześnie domniemanie, że osoba pozostająca w bliskim stosunku z dłużnikiem wiedzę taką posiada.

Interpretacja, zgodnie z którą organy podatkowe mogą korzystać ze skargi pauliańskiej jest powszechnie przyjęta w orzecznictwie Sądu Najwyższego i sądów powszechnych. W grudniu 2016 r. Rzecznik Praw Obywatelskich złożył jednak wniosek do Trybunału Konstytucyjnego wskazując, że korzystanie przez fiskusa z instytucji skargi pauliańskiej na zasadzie analogii, wobec braku jasnych regulacji w prawie podatkowym, jest niezgodne z Konstytucją RP. W zależności od rozstrzygnięcia, praktyka w zakresie korzystania przez organy podatkowe ze skargi pauliańaskiej może więc wkrótce ulec zmianom.

Skontaktuj się z nami
Agnieszka  Chamera</br> Podatki
Agnieszka Chamera
Podatki
Partner Zarządzający PKF Tax&Legal +48 609 331 330

PKF News

Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.

Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej

Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.