Czy zawsze otrzymanie zaliczki powinno być opodatkowane VAT?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany 2 września 2015 r. na portalu branżowym Podatki.biz.

Podatnik prowadzi działalność, która wiąże się z dokonywaniem na rzecz kontrahentów dostaw towarów na ich zamówienie, także żywnościowych, a dostarczane towary opodatkowane są różnymi stawkami VAT. Kontrahenci, z którymi podatnik współpracuje już długo, i którzy zamawiają w bliżej nieokreślonych momentach znaczne ilości towarów, wpłacają czasami na konto podatnika jakieś kwoty pieniędzy, z informacją, że dotyczy to przyszłych dostaw.

Powstaje w takiej sytuacji wątpliwość, czy podatnik powinien potraktować wpłacone kwoty jako zaliczki, co w przypadku podatku VAT skutkowałoby tym, że otrzymana kwota powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. Przynajmniej tak się wydaje na pierwszy rzut oka. Zwrócić bowiem należy uwagę, że wpłacone kwoty, jakkolwiek na poczet przyszłych dostaw, nie odwołują się do konkretnej dostawy, zidentyfikowanej co do towarów, ich rodzaju, ilości, itp. Zatem w szczególności, podatnik nie może wiedzieć, towary opodatkowane jakimi stawkami kontrahenci w przyszłości zamówią. Czy zatem powinien jednak wystawić fakturę, stosując stawkę podstawową? Czy może jednak nie powinien wystawiać faktury, skoro nie wie, co tak naprawdę powinna ona dokumentować (tzn. co ostatecznie zostanie „opłacone” z otrzymanej kwoty)?

Zaliczka a VAT

Przypomnijmy, że na gruncie ustawy o VAT, zaliczka w obrocie krajowym co do zasady powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Tak stanowi przepis art. 19a ust. 8 ustawy: jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zgodnie z kolei z art. 106i ust. 2 ustawy, fakturę dokumentującą otrzymanie zaliczki wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Faktura ta może zostać wystawiona także przed otrzymaniem zaliczki, ale nie wcześniej niż 30. dnia przed jej otrzymaniem (art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy). Faktura zaliczkowa powinna zawierać m.in. otrzymaną kwotę zapłaty oraz dane dotyczące zamówienia lub umowy.

Tylko zaliczka na konkretny cel jest opodatkowana

Prezentowane od jakiegoś czasu poglądy organów podatkowych wskazują na kształtowanie się stanowiska, zgodnie z którym wpłata na rzecz kontrahenta kwoty pieniędzy, na poczet bliżej niesprecyzowanej przyszłej współpracy, nie rodzi obowiązku rozliczenia takiego zdarzenia jako otrzymania zaliczki w rozumieniu VAT.

Jak m.in. zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr ITPP1/443-623/14/DM, przepisy odnoszące się do zaliczek nie tworzą nowego przedmiotu opodatkowania, jakim jest dokonanie płatności. Otrzymanie zaliczki przyspiesza jedynie powstanie obowiązku podatkowego, związanego z mającą nastąpić dostawą towarów lub świadczeniem usług. Stąd regulacji dotyczących zaliczek nie można rozpatrywać w oderwaniu od czynności opodatkowanej, na poczet której zaliczka jest dokonywana.

Z tego zatem wynikałoby, że jeżeli nie wiemy, jakiej konkretnie identyfikowalnej czynności opodatkowanej dotyczy zaliczka (nie wystarczy wiedzieć, że jakaś tam dostawa towarów kiedyś nastąpi), to opodatkowanie nie wystąpi.

Warunki uznania zapłaty za zaliczkę w VAT

Wnioskując na podstawie dostępnych interpretacji podatkowych i poglądów praktyków, można postawić tezę, że aby zapłatę na poczet przyszłych świadczeń towarowych lub usługowych uznać za zaliczkę w VAT, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

a) zapłata musi zostać dokonana na poczet konkretnej transakcji, tj. przyszłe świadczenie powinno być określone co do rodzaju w sposób jednoznaczny (określone powinny być cechy identyfikujące chociaż rodzaj towaru bądź usługi),
b) konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności należy móc określić miejsce świadczenia i stawkę opodatkowania,
c) w momencie dokonania zaliczki, strony nie powinny mieć intencji zmiany świadczenia w przyszłości (wskazówka z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 czerwca 2014 r., nr IPTPP2/443-193/14-4/JS).

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 11 września 2014 r., nr IPPP3/443-584/14-2/SM, otrzymanie zaliczki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT w sytuacji, gdy płatność może być powiązana bezpośrednio z określoną dostawą towarów, tj. gdy wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego (tzn. przyszłej dostawy) zostaną szczegółowo oraz niezmiennie określone pod względem podmiotowym i przedmiotowym.
Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w interpretacji indywidualnej nr IPTPP4/443-828/13-2/OS, uznając, że wpłacane przez klientów wpłaty na poczet przyszłych usług, nie stanowią zaliczek na poczet wykonania dostaw w rozumieniu ustawy o VAT pod warunkiem, że w dacie otrzymania wpłat nie można w sposób jednoznaczny określić, jakich konkretnych usług dotyczą. Tym samym nie powstaje obowiązek wystawienia faktury zaliczkowej.

Co na to ETS i NSA?

Odnośnie tego, kiedy otrzymanie płatności o charakterze przedpłaty może się wiązać z powstaniem obowiązku podatkowego wypowiadał się także ETS. Jak chociażby wynika z wyroku ETS z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-419/02, w sytuacji nieskonkretyzowanych wpłat, obowiązek podatkowy w zakresie VAT od dokonanej wpłaty nie może wystąpić. Z kolei w sprawie C-255/02 ETS stwierdził, że z zaliczką opodatkowaną VAT mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy wszystkie elementy przyszłej dostawy czy usługi są już znane w chwili zapłaty zaliczki. "Przedpłata, dokonana w kwocie ryczałtowej, na towary wskazane w sposób ogólny w wykazie, który może zostać w każdej chwili zmieniony za porozumieniem nabywcy i sprzedawcy, z którego to wykazu nabywca może ewentualnie wybrać towary, na podstawie umowy, która, może on w każdej chwili jednostronnie rozwiązać, odzyskując w całości niewykorzystana, przedpłatę, to nie zaliczka. Nie podlega wiec opodatkowaniu, zaliczka to bowiem wyjątek od reguły, jaką jest opodatkowanie dostawy czy usługi, a zatem interpretacja pojęcia zaliczki nie może być rozszerzająca".

Podobnie orzekał i NSA. Chociażby w wyroku z 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08 stwierdził, że obowiązek w VAT powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie, które ma być wykonane w przyszłości. Nie można jednak rozciągać zakresu pojęcia zaliczka na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego.

Podsumowując powyższe wywody, zafakturowanie zaliczki na dostawę, bez wskazania, dostaw czego, w jakich ilościach i terminach to dotyczy, jest przedwczesne. Jeżeli na dodatek kontrahent dokona na podstawie takiej faktury odliczenia podatku naliczonego, może to zostać zakwestionowane, skoro nie mamy do czynienia z zapłatą zaliczki w rozumieniu VAT. Podkreślając raz jeszcze, przedpłata, zaliczka, zadatek bądź rata podlegają opodatkowaniu VAT tylko wówczas, gdy stanowią część ceny (należności, zapłaty) za mające nastąpić w przyszłości świadczenia, czyli za określoną dostawę towaru lub określone świadczenie usług. Oznacza to, że VAT należny od ww. rodzajów otrzymywanych wpłat wystąpi tylko wówczas, gdy w umowie lub w innych dokumentach (np. zamówieniu) zostanie wyraźnie skonkretyzowane, jakich przyszłych towarów bądź jakich przyszłych usług wpłata ma dotyczyć. Obowiązek podatkowy w zakresie VAT nie będzie dotyczył takiego rodzaju przedpłaty, która dokonana zostanie na towary wskazane w sposób ogólny w ich wykazie. Jeżeli zatem zostanie dokonana przedpłata, ale taka nieokreślona co do wskazanych elementów, to obowiązek podatkowy dostawcy powstanie nie wcześniej niż z chwilą faktycznego dokonania zamówienia przez kontrahenta. Musi dojść do określenia w sposób jednoznaczny rodzaju towaru lub usługi, które mają zostać wykonane i do których odnosi się uprzednio dokonana wpłata. Obowiązek podatkowy powstanie w momencie, gdy strony dokonają ostatecznego skonkretyzowania przyszłej dostawy lub świadczenia usługi na poczet których dokonano wcześniej wpłaty. W tym momencie przekazaną wpłatę będzie można jako zaliczkę przyporządkować do przyszłej konkretnej dostawy lub usługi (będą znane przedmiot umowy, czyli towar i jego cena).