Czy można skorygować fakturę sprzedaży sprzed lat?

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany 16 października na portalu branżowym "TaxFin.pl".

W praktyce obrotu gospodarczego niejednokrotnie zdarza się, że konieczne byłoby skorygowanie wystawionej dawno temu faktury. Ot chociażby w sytuacji, gdy dwaj podatnicy zawarli umowę najmu budynku na 8 lat, zapłata za usługę nastąpiła z góry, ale nie na zasadzie przedpłaty.

Po prostu nabywca zapłacił za usługę najmu przez 8 lat, według kalkulacji stawki za jeden rok. Przed upływem tych 8 lat okazało się jednak, że umowę trzeba rozwiązać. Minęło 6 lat trwania umowy. Czy możliwe jest skorygowanie tej faktury? Abstrahując już od tego, czy taką fakturę korygującą należałoby ująć w rozliczeniach na bieżąco czy wstecz. Bo przecież jest generalnie oczywiste, że cena za usługę uległa zmianie.

Kwestię wystawiania faktur korygujących regulują przepisy art. 106 j ustawy o VAT. Wynika z nich, że fakturę korygującą podatnik obowiązany jest wystawić w przypadku:

1) udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, po wystawieniu faktury pierwotnej, z tytułu wcześniejszej zapłaty,
2) udzielenia opustów i obniżek cen udzielonych po dokonaniu sprzedaży,
3) dokonania zwrotu sprzedawcy towarów i opakowań,
4) dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty dokonanej z tytułu zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu,
5) podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W przepisach o VAT nie wskazano jednak jakiegokolwiek terminu określającego, kiedy, jak szybko podatnik ma sporządzić fakturę korygującą po zaistnieniu wskazanych zdarzeń. Przepisy o VAT nie regulują także, po jakim czasie od daty wystawienia faktury pierwotnej podatnik może wystawić fakturę korygującą.

Analiza jednakże poglądów praktyków, orzecznictwa i interpretacji podatkowych w zakresie wskazanego zagadnienia, prowadzi do ostatecznego wniosku, że podatnik może wystawić korektę faktury sprzedaży tylko do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy (tego związanego z fakturą pierwotną), mimo że przepisy wprost nie przewidują terminu na dokonanie korekty faktury sprzedażowej. Jak się bowiem stwierdza, niezależnie od przyczyny korekty i jej zasadności, zawsze odnosi się ona jednak do pierwotnego zobowiązania / zdarzenia. Skoro zaś zobowiązanie to przedawniło się, nie ma już dokumentacji (faktur, rejestrów) z których ono wynikało, to można powiedzieć, że nie istnieje podatkowo zdarzenie, do którego się odnosilibyśmy w momencie korekty.

W szczególności, jak wskazano w jednej z licznych interpretacji indywidualnych, jeżeli zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, wraz z nim ulegają przedawnieniu również inne elementy danego stosunku prawno-podatkowego (interpretacja indywidualna z 29 czerwca 2012 r., sygn. IBPP1/443-305/12/MS). Na podobnym stanowisku stanął WSA w Bydgoszczy, ograniczając możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych, a w konsekwencji samego zobowiązania podatkowego do momentu przedawnienia zobowiązania, wskazanego w art. 70 ust. 1 Ordynacji podatkowej (wyrok z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 178/12).

W innych wyrokach dotyczących analizowanego zagadnienia, aczkolwiek wprost odnoszących się do niefunkcjonujących już faktur wewnętrznych, sądy administracyjne wprost stwierdzały, że nie można skorygować takiego dokumentu wystawionego dawniej niż 6 lat temu. Np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3312/10 Sąd podtrzymał interpretację organu podatkowego, który uznał, że jednak uprawnienie do skorygowania faktur wewnętrznych jest ograniczone terminem i tym samym podatnik nie jest uprawniony do skorygowania wszystkich wystawionych uprzednio faktur wewnętrznych. Organ podatkowy wskazał, że dopuszczenie możliwości korygowania faktur wystawionych 6 lub więcej lat wstecz pozbawia organ podatkowy możliwości skontrolowania, czy korekty faktur są zasadne, a co za tym idzie, czy kwoty wykazane w deklaracjach są prawidłowe. Terminem tym jest moment, w którym nie ulega przedawnieniu zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy. Nieograniczone zaś w czasie prawo do korekty, w istocie zezwalałoby podatnikowi na modyfikację zobowiązania podatkowego, które nie istnieje.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2014 r., sygn. IPPP2/443-1395/13-2/RR, organ podatkowy podkreślił m.in., że „Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do wystawienia faktury korygującej fakturę VAT dokumentującą otrzymane przez Stronę zaliczki, gdyż od momentu wystawienia ww. faktur i ujęcia ich w deklaracji VAT upłynęło 5 lat, zatem zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Tym samym w omawianej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 29a ust. 13 ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. (…) W przepisie art. 29a ust. 13 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił na bieżące ujmowanie faktur korygujących. Nie oznacza to jednak, że przepis ten funkcjonuje w oderwaniu od zasad ogólnych określających prawo do skorygowania rozliczeń podatkowych określonych cyt. przepisem art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Prawo złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.”.

Skutkiem takiej wykładni jest zatem i to, że nawet jeżeli strony występujące na fakturze dokonają skorygowania wysokości wzajemnych świadczeń i dokonają między sobą stosownych rozliczeń (zwrotów), to wystawca faktury nie będzie już mógł obniżyć swojego zobowiązania podatkowego. Nie daje do tego podstawy nawet dokonanie przez nabywcę ewentualnego obniżenia jego podatku naliczonego oraz posiadanie przez wystawcę faktury korygującej potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę. Faktycznie bowiem i prawnie, taka faktura korygująca wystawiona po przedawnieniu pierwotnego zobowiązania, nie wywołuje skutków podatkowych w podatku VAT.

Mając zatem na uwadze nasz przykład, podmiot wynajmujący budynek nie będzie niestety mógł skorygować faktury wystawionej z góry za 8 lat najmu. Zobowiązanie podatkowe związane z tą fakturą uległo już bowiem przedawnieniu.