Co wchodzi do wartości początkowej środka trwałego?

Artykuł eksperta PKF (Andżelika Adler, Samodzielna księgowa ds. rachunkowości, ekspert PKF) ukazał się dnia 8 września 2014 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

Ustalanie wartości początkowej środka trwałego w praktyce budzi wiele problemów i wątpliwości pomimo, że definicję prawną odnajdujemy zarówno w Ustawie o Rachunkowości (UoR) jak i Międzynarodowych Standardach Rachunkowości (MSR).

Ustawa o rachunkowości jak i MSR 16 stanowi, iż wartość początkową środka trwałego ujmuje się w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia. Jednak MSR 16 bardziej szczegółowo opisuje co wchodzi do wartości początkowej środka trwałego, co jest ułatwieniem dla Spółek stosujących prawo międzynarodowe. Spółki opierające się na przepisach polskich częściej zobowiązane są do korzystania z utartych praktyk i interpretacji.

W myśl ustawy o rachunkowości cena nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych obejmuje ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do użytkowania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy.

W podobny sposób MSR 16 definiuje cenę nabycia i koszt wytworzenia, jest to kwota zapłaconych środków pieniężnych lub ich ekwiwalentów, lub wartością godziwą innych dóbr przekazanych z tytułu nabycia składnika aktywów w momencie jego nabycia lub wytworzenia.
Na cenę nabycia lub kosztu wytworzenia pozycji rzeczowych aktywów trwałych składa się:

• cena zakupu, łącznie z cłami importowymi i niepodlegającymi odliczeniu podatkami od zakupu, pomniejszona o opusty handlowe i rabaty,
• wszystkie inne pozwalające się bezpośrednio przyporządkować koszty poniesione w celu dostosowania składnika aktywów do miejsca i stanu, w którym może on funkcjonować w sposób zgodny z zamierzeniami kierownictwa.

Zatem do kosztu wytworzenia środka trwałego zgodnie z UoR oraz MSR 16 zalicza się koszty bezpośrednio związane z jego wytworzeniem m.in.: koszty wynagrodzeń pracowników, koszty przygotowania miejsca, koszty transportu, koszty instalacji i montażu, koszt honorariów za profesjonalne usługi. Wartość początkowa środków trwałych powinna zostać pomniejszona o rabaty i opusty. Dodatkowo zgodnie z UoR do wartości początkowej środka trwałego wlicza się koszty ulepszeń, przeglądów i konserwacji poniesionych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania ponieważ zgodnie z polskimi przepisami prawnymi środek trwały powinien być kompletny i zdatny do użytku a amortyzacja rozpoczyna się nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. W przypadku MSR 16 koszty te mogą mieć wpływ na bieżący wynik spółki a nie na wartość początkową środka trwałego gdyż: kapitalizowanie kosztów nabycia bądź wytworzenia kończy się w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zatem koszty poniesione w trakcie użytkowania lub przemieszczenia danej pozycji nie są włączane do jej wartości bilansowej. Warto zwrócić uwagę na to, że zgodnie z MSR środek trwały nie musi być kompletny ani zdatny do użytku, dodatkowo w momencie rozpoczęcia amortyzacji nie musi być przyjęty do użytkowania.

Ponadto zgodnie z MSR 16 w wartości początkowej środka trwałego powinno się ująć koszty sprawdzenia, czy składnik aktywów działa poprawnie, pomniejszone o przychody netto ze sprzedaży wyrobów wytworzonych w trakcie doprowadzenia składnika aktywów do pożądanego miejsca i stanu.

Przykład 1 (zgodnie z UoR i MSR 16)

Spółka zakupiła środek trwały związany z działalnością mieszaną VAT (spółka realizuje sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną z VAT). Wartość netto środka trwałego wynosiła 10 000 PLN, wartość VAT 2 300 PLN. W miesiącu dokonania zakupu odliczono 10% podatku VAT zgodnie z prognozowaną proporcją VAT – tj. 230 PLN. Rzeczywisty wskaźnik proporcji VAT wynosił 25%. W dniu przyjęcia środka trwałego do użytkowania wartość początkowa tego środka trwałego wynosiła 12 070 PLN (wartość netto środka trwałego 10 000 PLN oraz kwota nieodliczonego podatku VAT 2 070 PLN). Na początku kolejnego roku spółka w wyniku korekty podatku VAT naliczonego zgodnie z rzeczywistym wskaźnikiem proporcji mogła dodatkowo odliczyć 345 PLN (2300 *25% -230) podatku VAT. Pomimo tego ustalona wartość początkowa środka trwałego pozostaje bez zmian, różnica wynikająca z korekty podatku VAT naliczonego powinna zostać odniesiona w pozostałe przychody operacyjne. Jeżeli wartość zakupu zaprezentowanego środka trwałego przekroczyłaby 15 000 PLN i podatek VAT naliczony podlegałby korekcie przez okres 5 lat to skutki niniejszych korekt powinny być również odnoszone w pozostałe koszty operacyjne lub pozostałe przychody operacyjne danego okresu a wartość początkowa środka trwałego powinna pozostać nie zmieniona.

Przykład 2 (zgodnie z UoR)

Jednostka wyburzyła starą halę produkcyjną, która nie spełniała warunków technicznych potrzebnych do uruchomienia nowej maszyny produkcyjnej. Na jej miejscu wybudowano nową halę produkcyjną.
Koszt projektu 50 000 PLN, koszt materiałów 1 700 000 PLN, koszt firm budowlanych 1 000 000 PLN, podatek od nieruchomości płacony od gruntu przeznaczonego pod budowę od momentu rozpoczęcia do zakończenia inwestycji 10 000 PLN, nałożona kara za nie spełnienie wszystkich wymagań prawa budowlanego 2 000 PLN.
Ustalenie wartości początkowej hali produkcyjnej: 50 000 PLN + 1 700 000 PLN+ 1 000 000 PLN = 2 750 000 PLN
W wartości początkowej nie uwzględnia się podatku od nieruchomości oraz kar w związku z realizacją umowy.

Przykład 3 (zgodnie z MSR 16)

Spółka zakupiła specjalistyczne maszyny produkcyjne o wartości netto 7 000 000 PLN, koszt netto montażu maszyny wynosił 200 000 PLN. W trakcie ustawiania parametrów maszyn wykonano kilka próbnych produkcji w celu przetestowania działania maszyny. Wartość przychodów uzyskanych z próbnych produkcji wynosiła 100 000 PLN.
Ustalenie wartości początkowej maszyny produkcyjnej: 7 000 000 PLN + 200 000 PLN – 100 000 PLN = 7 100 000 PLN

Różnica między MSR a Ustawą o Rachunkowości

Istotna różnica pomiędzy MSR 16 i 23 a UoR mająca wpływ na ustalenie wartości początkowej środków trwałych, dotyczy ich finansowania zewnętrznego. W myśl UoR koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania zakupu bądź wytworzenia środka trwałego jak również związane z nimi różnice kursowe, pomniejszone o przychody z tego tytułu, obligatoryjnie wliczamy do wartości początkowej środka trwałego do dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Z kolei w myśl MSR 23 jednostki mają możliwość (ale nie konieczność) aktywowania (włączania) kosztów finansowania zewnętrznego do wartości początkowej środka trwałego. Koszty finansowania zewnętrznego to koszty, które można bezpośrednio przyporządkować nabyciu, budowie lub wytworzeniu dostosowanego składnika aktywów, których można by było uniknąć, gdyby nie zostały poniesione nakłady na dostosowany składnik aktywów. Koszty finansowania zewnętrznego mogą się składać m.in. z odsetek od kredytu lub pożyczki, różnic kursowych powstających w związku z pożyczkami i kredytami w walucie obcej, w stopniu w jakim są uznawane za korektę kosztów odsetek, amortyzacji kosztów poniesionych w związku z uzyskaniem kredytów i pożyczek. Odsetki od kredytu lub pożyczki ujmujemy w wartości początkowej środka trwałego jako różnicę między rzeczywistymi kosztami finansowania zewnętrznego poniesionymi z tytułu danej pożyczki lub kredytu w danym okresie a przychodami z tytułu tymczasowego zainwestowania tych pożyczonych środków. Dodatkowo w MSR 23 wyraźnie zaznaczono, iż aktywowanie kosztów finansowania zewnętrznego powinno zostać zawieszone w przypadku przerwania prowadzenia działalności inwestycyjnej. W UoR kwestia ta nie została jednoznacznie uregulowana. Pozostałe koszty finansowania zewnętrznego zgodnie z MSR 23 ujmuje się jako koszty okresu, w którym zostały poniesione.

Przykład 4 (zgodnie z UoR)

Spółka pozyskała kredyt w walucie obcej na budowę magazynu, w momencie uruchomienia kredytu została pobrana prowizja za jego uruchomienie oraz zostało opłacone jego ubezpieczenie. Środki pieniężne z kredytu zostały przelane na odrębny oprocentowany rachunek bankowy, dlatego też zostały wygenerowane odsetki od ulokowanych środków pieniężnych. Dodatkowo spółka do dnia oddania magazynu do użytkowania spłacała odsetki od zaciągniętego kredytu.
Ustalenie wartości początkowej magazynu.
Wszelkie koszty związane z obsługą zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania czyli pobrana prowizja oraz ubezpieczenie kredytu powinny zwiększyć jego wartość początkową. Nieco odmiennie wygląda sytuacja z odsetkami od kredytu. Wartość naliczonych odsetek do dnia oddania magazynu do użytkowania powinna być skorygowana o różnice kursowe zrealizowane. Dodatnie różnice kursowe powinny pomniejszać wartość odsetek i tym samym wartość początkową środka trwałego a ujemne różnice kursowe powinny powiększać wartość odsetek i tym samym wartość początkową środka trwałego. Ponadto naliczone odsetki od kredytu bankowego powinny zostać pomniejszone o wygenerowane odsetki na rachunku bankowym.
Załóżmy, że na dzień przekazania środka trwałego do użytkowania:
Koszt budowy(materiał + wynagrodzenie firmy budowlanej + pozostałe koszty) wyniósł: 1 000 000PLN
Naliczone odsetki od kredytu bankowego: 20 000 PLN
Wygenerowane odsetki od ulokowanych środków pieniężnych 8 000 PLN
Zrealizowane różnice kursowe dodatnie: 1 000 PLN
Wartość początkowa magazynu: 1 000 000PLN + 20 000PLN – 8 000PLN -1 000PLN= 1 011 000 PLN

Przykład 5 (zgodnie z MSR)

W marcu 2013 roku jednostka pozyskała kredyt na budowę magazynu, środki pieniężne z przyznanego kredytu zostały przelane na odrębny oprocentowany rachunek bankowy, dlatego też środki te generowały odsetki. Dodatkowo spółka spłacała odsetki od zaciągniętego kredytu. W tym samym miesiącu rozpoczęto inwestycję. Z powodu reorganizacji zakładu budowa środka trwałego została wstrzymana na pół roku od września 2013 do lutego 2014 roku. W marcu 2014 roku prace zostały wznowione i ostatecznie w czerwcu 2014 roku hala magazynowa była dostosowana do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jej funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa. Zarząd spółki postanowił aktywować koszty finansowania zewnętrznego.
Ustalenie wartości początkowej magazynu:
Koszt naliczonych odsetek od kredytu powinien zostać pomniejszony o wygenerowane odsetki na rachunku bankowym, powinno się wziąć pod uwagę okresy od marca 2013 do sierpnia 2013 oraz od marca 2014 do czerwca 2014 (pomijamy okres półrocznej przerwy). Powstała wartość powinna zostać uwzględniona w wartości początkowej magazynu.
Koszty odsetek od kredytu oraz przychody z tytułu odsetek wygenerowanych na rachunku bankowym w okresie półrocznej przerwy (od września 2013 do lutego 2014 roku)powinny zostać uwzględnione odpowiednio w kosztach bądź przychodach finansowych okresu gdyż nie podlegają aktywowaniu.
Załóżmy, że:
Koszt budowy(materiał + wynagrodzenie firmy budowlanej + pozostałe koszty) wyniósł: 1 000 000PLN
Naliczone odsetki od kredytu bankowego: 20 000 PLN
Naliczone odsetki od kredytu w trakcie półrocznej przerwy: 9 000 PLN
Wygenerowane odsetki od ulokowanych środków pieniężnych 8 000 PLN
Wygenerowane odsetki od ulokowanych środków pieniężnych w trakcie półrocznej przerwy: 3 000PLN
Wartość początkowa magazynu: 1 000 000PLN + (20 000PLN - 9 000PLN) – (8 000PLN-3 000 PLN) = 1 006 000 PLN

Kolejnym elementem wpływającym na wartość początkową środka trwałego, odmiennie uregulowanym w MSR 16 i UoR, jest obowiązek uwzględniania szacunkowego kosztu demontażu i usunięcia składnika aktywów. Podobnie na cenę nabycia środka trwałego składają się koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował, do których jednostka jest zobowiązana w związku z nabyciem rzeczowych aktywów trwałych lub używaniem składnika rzeczowych aktywów trwałych w danym okresie w celu innym niż wytwarzanie wyrobów. Zgodnie z UoR kosztu tego nie uwzględnia się w wartości początkowej środka trwałego.

Przykład 6 (zgodnie z MSR)

Spółka zakupiła specjalistyczną linię produkcyjną do produkcji wiązek elektrycznych. Linia ta została zainstalowana w wynajętej hali produkcyjnej. Umowa najmu została zawarta na 10 lat po tym okresie wynajmujący jest zobowiązany do zwrotu hali produkcyjnej w stanie odpowiadającym stanowi przed instalacją linii produkcyjnej.
Wartość netto linii produkcyjnej 2 000 000 PLN
Koszt transportu netto 10 000 PLN
Koszt montażu linii produkcyjnej netto 50 000 PLN
Szacunkowa stopa dyskonta wynosi 5 %
Przewidywane koszty demontażu 30 000 PLN
Zgodnie z MSR 16 oraz MSR 37 spółka w momencie ustalania wartości początkowej środka trwałego powinna przeanalizować i zidentyfikować czy spoczywał będzie na niej w przyszłości obowiązek demontażu środka trwałego. Jeżeli tak to konieczne jest stworzenie rezerwy na przewidywane koszty demontażu środka trwałego i podniesienie wartości początkowej środka trwałego o wartość niniejszej rezerwy.
W analizowanym przypadku w momencie montażu linii produkcyjnej Spółka jest zobowiązana do jej usunięcia w przyszłości zgodnie z umową najmu, zatem w myśl prawa międzynarodowego powinna zostać utworzona rezerwa na koszty demontażu środka trwałego. Rezerwa ta powinna zostać utworzona w wysokości wartości zdyskontowanej szacunku nakładów związanych z demontażem linii produkcyjnej w przyszłości.
Współczynnik dyskonta = 1/(1+5%)^10 = 0,613913
Zdyskontowana wartość demontażu (rezerwy) 30 000 PLN * 0,613913 = 18 417,39 PLN
Wartość początkowa środka trwałego 2 000 000PLN + 10 000PLN + 50 000PLN + 18 417,39PLN = 2 078 417,39 PLN

Ewidencja księgowa wartości rezerwy po stronie Wn (Dt) powinna powiększyć wartość środka trwałego a po stronie Ma (CT) stworzyć rezerwę.

Wartość rezerwy powinna być korygowana na koniec każdego roku bilansowego do momentu zrealizowania rezerwy w postaci poniesienia kosztu demontażu. Korekta ta będzie wpływać na bieżący wynik finansowy Spółki, wartość początkowa środka trwałego pozostanie bez zmian.

Ze względu na ustalanie wartości początkowej środków trwałych warty podkreślenia jest paragraf 8 MSR 16 dotyczący części zamiennych nabywanych na potrzeby własnej działalności. Zgodnie z jego ideą istotne części zamienne oraz awaryjne wyposażenie kwalifikują się do wykazania jako rzeczowe aktywa trwałe, jeżeli jednostka oczekuje, iż będą one wykorzystywane dłużej niż jeden okres (12 miesięcy). Niestety niniejszy standard nie reguluje szczegółowo czy niniejsze części zamienne powinny wchodzić do wartości początkowej środka trwałego, którego dotyczą, czy też stanowić odrębną jednostkę rzeczowych aktywów trwałych. Zatem każde przedsiębiorstwo powinno ustalić indywidualne kryteria kwalifikowania części zamiennych oraz wyposażenia. Zgodnie z regulacjami UoR części zamienne nie są kwalifikowane jako środki trwałe ani też nie wchodzą do wartości początkowej środków trwałych. W momencie zużycia części zamiennej, jej wartość odnoszona jest w koszty bieżące spółki.

Kolejnym czynnikiem mogącym wpłynąć na wartość początkową środka trwałego jest możliwość skorzystania zgodnie z MSR z modelu wartości przeszacowanej do wyceny rzeczowych składników majątkowych. W tym modelu jednostki zobowiązane są przeprowadzać regularnie (np. co roku) przeszacowania tak aby wartość bilansowa nie odbiegała istotnie od wartości godziwej. Wartości przeszacowań możliwe są zarówno w górę i w dół. W oparciu o przepisy UoR nie dokonuje się przeszacowań, albowiem wymagane są odrębne ustawy w tym zakresie.