Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Doradca podatkowy, Specjalista ds. podatków), został opublikowany w lipcu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl"..

Porozumienia cenowe – zakres podmiotowy

Ustalanie cen transferowych wynika z zapisów Ordynacji podatkowej. Dotyczą one prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania cen w transferowych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z art. 3 pkt 10 Ordynacji podatkowej, pod pojęciem ceny transakcyjnej rozumie się cenę przedmiotu transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług. Powyższa definicja w zakresie pojęcia podmiotów powiązanych odsyła do przepisów materialnego prawa podatkowego. W rozumieniu ustaw dochodowych (zarówno od osób prawnych, jak i osób fizycznych) z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia, gdy podatnik (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej) będąc podmiotem krajowym bierze udział w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza RP lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa. Powyższe dotyczy również sytuacji odwrotnej, gdy podmiot zagraniczny kontroluje w ten sposób podmiot krajowy. Z podmiotami powiązanymi mamy również do czynienia, gdy ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów (vide: art. 25 ust. 1 ustawy PIT oraz art. 11 ust. 1 ustawy CIT). Z kolei w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, podmioty powiązane to takie, które łączą powiązania o charakterze rodzinnym, z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikającym ze stosunku pracy. (vide: art. 32 ust. 2 ustawy VAT). W każdej z w/w ustaw wskazano, iż podmioty powiązane w kontaktach gospodarczych pomiędzy sobą powinny stosować ceny rynkowe. W przypadku stwierdzenia, że ceny te nie są rynkowymi, organy podatkowe mają prawo je określać (szacować), bez uwzględnienia powiązań między tymi podmiotami.

Postępowanie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych

Kwestia stosowanych cen pomiędzy podmiotami powiązanymi nierzadko jest przyczyną sporów między podatnikami a organami podatkowymi. Narzędziem pozwalającym uniknąć takich sporów są porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych, uregulowane w Dziale IIa Ordynacji podatkowej. Porozumienie to jest swego rodzaju umową pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi, której istota sprowadza się do tego, iż podatnik przed dokonaniem transakcji, określając kryteria wyceny transferu, otrzymuje gwarancję, że przyjęta cena w transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi nie będzie kwestionowana przez administracje podatkową. Innymi słowy, podatnik przedstawia swoje stanowisko w zakresie przyjętej ceny, zaś Minister Finansów uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ceny transakcyjnej. Zauważalna jest tu pewna analogia do wydawanych przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnych. Porozumienia w sprawach ustalania cen transakcyjnych stanowią więc tzw. przedwymiarowe porozumienia podatkowe. Ordynacja podatkowa wyróżnia trzy rodzaje porozumień: jednostronne, dwustronne oraz wielostronne. Na mocy art. 20a O.p. porozumienie jednostronne wydawane jest na wniosek podmiotu krajowego w sprawie ceny transakcyjnej między:

1) powiązanymi ze sobą podmiotami krajowymi lub
2) podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym, lub
3) podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a innymi podmiotami krajowymi powiązanymi z tym samym podmiotem zagranicznym.

Porozumienie dwustronne dotyczy z kolei sytuacji, gdy organ właściwy w sprawie porozumienia, na wniosek podmiotu krajowego, po uzyskaniu zgody władzy podatkowej właściwej dla podmiotu zagranicznego powiązanego z wnioskodawcą, uznaje prawidłowość wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotem krajowym powiązanym z podmiotem zagranicznym a tym podmiotem zagranicznym (art. 20b § 1 O.p.). Z porozumieniem wielostronnym mamy zaś do czynienia, gdy dotyczy ono podmiotów zagranicznych z więcej niż jednego państwa, a jego zawarcie wymaga zgody władz podatkowych państw, właściwych dla podmiotów zagranicznych, z którymi ma być dokonywana transakcja (art. 20b § 2 O.p.).

Z powyższego wynika więc, iż nazewnictwo przedmiotowych porozumień nie jest związane z ilością podmiotów powiązanych, lecz z ilością jurysdykcji podatkowych zaangażowanych w uznanie prawidłowości wyboru i stosowania ceny transakcyjnej. W przypadku porozumienia jednostronnego, podmiot krajowy będzie „chroniony” tylko na terytorium RP. W przypadku porozumień dwu i wielostronnych, porozumienie wywołuje również skutki na obszarze obcych jurysdykcji podatkowych. Konsekwencją takich porozumień będzie zatem ograniczenie ryzyka podwójnego opodatkowania. Zakres podmiotowy porozumień, tj. ilość jurysdykcji podatkowych zaangażowanych w dane porozumienie, wpływa na czas postępowania w sprawie porozumienia. W przypadku porozumienia jednostronnego postępowanie nie powinno trwać dłużej niż 6 miesięcy od daty wszczęcia. Z kolei postępowanie dot. porozumienia dwustronnego nie dłużej niż 1 rok, a w przypadku wielostronnego winno być ono zakończone nie później niż w ciągu 18 miesięcy (art. 20j O.p.). Postępowanie w sprawie porozumienia wszczynane jest na wniosek podatnika, a zatem data wszczęcia takiego postępowania – zgodnie z art. 165 § 3 O.p. – będzie dzień doręczenia Ministrowi Finansów przedmiotowego wniosku.

Na podstawie art. 20f O.p., wniosek w sprawie zawarcia porozumienia powinien zawierać:

• propozycje stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej ze wskazaniem jednej z metod wymienionych w ustawach o podatku dochodowym (porównywalna cena niekontrolowana, cena odsprzedaży, rozsądna marża, podział zysków, marża transakcyjna netto),
• sposób stosowania proponowanej metody w odniesieniu do transakcji, będącej przedmiotem transakcji,
• okoliczności mające wpływ na ustalenie ceny transakcyjnej,
• dokumenty mające wpływ na cenę, np. umowy handlowe, itp.
• czas obowiązywania porozumienia,
• wykaz podmiotów powiązanych, z którymi ma być dokonywana transakcja.

Warto zauważyć, iż podatnik, przed złożeniem wniosku w sprawie zawarcia porozumienia, ma możliwość zwrócenia się do Ministra Finansów o wyjaśnienie wszelkich wątpliwości dotyczących porozumienia, przy czym odpowiedź na takie zapytanie pozbawiona jest doniosłości prawnej, w tym sensie, że nie wiąże ona pytającego, jak i organu właściwego w sprawie porozumienia. Z kolei już po złożeniu wniosku, w przypadku wątpliwości dotyczącej wybranej przez podatnika metody ustalania ceny transakcyjnej, zasad jej stosowania czy dokumentów załączonych do wniosku, Minister Finansów ma prawo zwrócić się o wyjaśnienie tych wątpliwości lub uzupełnienie brakujących dokumentów. Wyjaśniając wątpliwości, organ może ponadto zorganizować spotkania uzgodnieniowe (art. 20g O.p) Postępowanie w sprawie porozumienia jest postępowaniem podatkowym, a zatem jak najbardziej powinno być ono prowadzone zgodnie z zasadami ogólnymi, np. takimi jak zasada prawdy obiektywnej, zgodnie z którą, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.). Działania Ministra Finansów zmierzające do wyjaśnienia wątpliwości dot. przedmiotowego wniosku, należy ocenić zatem jako realizację w/w zasady. Istotną regulacją dot. porozumienia w sprawie cen transakcyjnych stanowi art. 20h § 2 O.p., zgodnie z którym jeśli w toku postępowania Minister Finansów stwierdzi przeszkody, które nie pozwalają na zaakceptowanie wyboru i stosowania zaproponowanej metody ustalania ceny transakcyjnej, zawiadamia o tym stronę i proponuje inną metodę ustalenia tej ceny.

Na podstawie art. 20m O.p. złożenie wniosku oraz wszczęcie postępowania w sprawie porozumienia podlega opłacie, której wysokość wynosi 1 procent wartości transakcji, będącej przedmiotem porozumienia, przy czym dla porozumienia

1) jednostronnego:

a) dotyczącego wyłącznie podmiotów krajowych - wynosi nie mniej niż 5000 zł i nie więcej niż 50.000 zł,
b) dotyczącego podmiotu zagranicznego - wynosi nie mniej niż 20 000 zł i nie więcej niż 100 000 zł;

2) dwustronnego lub wielostronnego - wynosi nie mniej niż 50 000 zł i nie więcej niż 200 000 zł.

Decyzja w sprawie porozumienia

Po rozpatrzeniu wniosku w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi, Minister Finansów wydaje decyzję. Specyfika postępowania w zakresie porozumienia powoduje, iż poszerzony jest zakres podmiotów, którym doręcza się taką decyzję. Zgodnie bowiem z art. 20i § 2 O.p., decyzję w sprawie porozumienia doręcza się podmiotom powiązanym (krajowym i zagranicznym), z którymi mają być dokonywane transakcje, a w przypadku porozumień dwustronnych lub wielostronnych - również władzom podatkowym właściwym dla podmiotów zagranicznych oraz naczelnikowi urzędu skarbowego i dyrektorowi urzędu kontroli skarbowej właściwym dla wnioskodawcy oraz właściwym dla podmiotów krajowych powiązanych z wnioskodawcą będących stronami transakcji objętej decyzją w sprawie porozumienia. Niemniej jednak organy te, nie są stroną takiego postępowania. Decyzja w sprawie porozumienia – na podstawie § 3 - powinna zawierać takie elementy jak:

1) oznaczenie podmiotów objętych porozumieniem;
2) wskazanie wartości transakcji objętych porozumieniem;
3) wskazanie rodzaju, przedmiotu transakcji objętych porozumieniem oraz okresu, którego ono dotyczy;
4) wskazanie metody ustalania ceny transakcyjnej, algorytmu kalkulacji ceny oraz innych reguł stosowania metody;
5) określenie istotnych warunków będących podstawą stosowania metody, o której mowa w pkt 4, z uwzględnieniem podziału ryzyka, pełnionych funkcji przez podmioty oraz marży realizowanej przez podmioty, o których mowa w pkt 1;
6) termin obowiązywania decyzji.

Decyzja ta ma charakter czasowy, tzn. nie może obowiązywać przez okres dłuższy niż 5 lat, przy czym okres ten może być przedłużony o kolejne okresy pięcioletnie. Przedłużenie to dokonuje się na wniosek podmiotu powiązanego, złożony nie później niż 6 miesięcy przed upływem terminu obowiązywania decyzji. Warunkiem przedłużenia tego okresu jest brak zmian kryteriów uznanej uprzednio w decyzji cenie transakcyjnej. Podobnie jak pierwotny wniosek o wydanie decyzji, wniosek o przedłużeniu terminu obowiązywania decyzji podlega opłacie i wynosi on połowę wysokości opłaty należnej od wniosku o zawarcie porozumienia (art. 20m § 3 O.p.). Czasowy charakter decyzji w sprawie porozumienia przejawia się również tym, iż może być ona zmieniona lub uchylona przed upływem 5 lat, w przypadku zmiany stosunków gospodarczych powodującej rażącą nieadekwatność wyboru i stosowania uznanej za prawidłową metody ustalania ceny transakcyjnej (art. 20k O.p.). Minister Finansów może ponadto stwierdzić wygaśnięcie decyzji w sprawie porozumienia, jeśli nie będą spełnione warunki określone w jej treści, tj.: wskazanie rodzaju, przedmiotu transakcji objętych porozumieniem oraz okresu, którego ono dotyczy, wskazanie metody ustalania ceny transakcyjnej, algorytmu kalkulacji ceny oraz innych reguł stosowania metody, określenie istotnych warunków będących podstawą stosowania metody, z uwzględnieniem podziału ryzyka, pełnionych funkcji przez podmioty oraz realizowanej marży.

Od decyzji w sprawie porozumienia stronie przysługuje odwołanie. Jednak z uwagi na to, iż decyzja ta w pierwszej instancji jest wydawana przez Ministra Finansów, odwołanie wnosi się – zgodnie z art. 221 O.p. – do tego samego organu. W postępowaniu w sprawie porozumienia Minister Finansów występuję zatem jednocześnie jako organ I instancji, jak i organ odwoławczy.

Porozumienie w sprawie ustalenia cen transakcyjnych – korzyści dla podatnika

Zawarcie porozumienia w sprawie cen transakcyjnych pozwala wyeliminować ryzyka podatkowe związane z transakcjami pomiędzy podmiotami powiązanymi i stosowaniem cen transferowych. Porozumienie cenowe jest elementem planowania podatkowego, którego celem jest takie ukształtowanie stosunku prawnopodatkowego, aby sposób zachowania podatnika nie był oceniany przez administrację podatkową jako zmierzający do niezgodnego z prawem uniknięcia opodatkowania. W przypadku porozumienia w sprawie cen transakcyjnych realizacja w/w postulatu może dokonać się na dwa sposoby. Jeśli organ nie podzieli stanowiska wnioskodawcy w sprawie metody wyceny transferu, podatnik przyjmując stanowisko organu w sprawie ceny transakcyjnej odstąpi od powziętego zamiaru, uniknie negatywnych konsekwencji podatkowych. Z drugiej strony, jeśli na etapie planowania transakcji uzyska pozytywne dla siebie rozstrzygnięcie, będzie miał gwarancje, że jego zachowanie nie będzie traktowane jako mające na celu uniknięcie opodatkowania. Skorzystanie z porozumienia cenowego będzie uzasadnione w przypadku transakcji, które stanowią główny przedmiot działalności podatnika lub gdy dotyczą transakcji, w których zaangażowane są aktywa o dużej wartości. Niemniej jednak przystąpienie do porozumienia powinno być poprzedzone analizami ekonomicznymi, szczególnie z uwzględnieniem opłat od wniosków inicjujących postępowania w sprawie ustalenia cen transakcyjnych.

Porozumienia w sprawie ustalania cen transakcyjnych – kierunek zmian

Aktualnie trwają zaawansowane prace legislacyjne, mające na celu zmiany w przepisach Ordynacji podatkowej, m. in. w zakresie porozumień w sprawach cen transakcyjnych. Proponowane zmiany mają szeroki zakres i w zasadzie dotyczą większości przepisów w tej materii. Zmierzają one np. do rozszerzenia zakresu podmiotowego i przedmiotowego porozumień. Podjęto również próbę ujednolicenia siatki pojęciowej, w zakresie przepisów dot. podmiotów powiązanych, z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i od osób fizycznych. Zdefiniowano istotę decyzji w sprawie porozumienia wskazując jednocześnie o czym ona orzeka. Przedmiotem decyzji Ministra Finansów w sprawie porozumienia będzie uznanie porównywalności istotnych warunków ustalonych pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz potwierdzenie prawidłowości wyboru metody ustalenia ceny. Ponadto zakres porozumień poszerzono o umowy podziału kosztów miedzy podmiotami powiązanymi. Stąd też treść decyzji będzie określała profil funkcjonalny podmiotów powiązanych, ponoszone ryzyka i zaangażowane aktywa, algorytm kalkulacji ceny transakcyjnej, algorytm podziału kosztów oraz inne reguły stosowania metody ustalania cen lub podziałów kosztów. Zmodyfikowano również art. 20f, m.in. poprzez wprowadzenie nowego elementu wniosku w sprawie porozumienia, a mianowicie o tzw. założenia krytyczne. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu założenia krytyczne, przez co należy rozumieć zdefiniowanie warunków brzegowych stosowania metody, dotyczących w szczególności otoczenia zewnętrznego przedsiębiorcy. Założenia krytyczne mogą dotyczyć m. in. struktury grupy międzynarodowej [..], jej strategii, branży, modelu biznesowego, warunków ekonomicznych [..] Zapewnienie możliwości proponowania wnioskodawcy warunków krytycznych oraz ich umieszczenia w porozumieniu cenowym przyczynia się do zwiększenia pewności i ograniczenia ryzyka dla podatnika.” Z kolei w zmienionym art. 20h zrezygnowano z obowiązku proponowania przez organ innej metody ustalania ceny transakcyjnej, co ma zapewnić wnioskodawcy możliwość wyboru na nowo tejże metody. W zmodyfikowanym art. 20i uchylono § 3, zaś przepisy dot. obowiązywania decyzji w sprawie porozumienia zamieniono nową konstrukcją, tj. odnowieniem decyzji. Dzięki temu rozwiązaniu stworzono możliwość aktualizacji niektórych elementów porozumienia, pod warunkiem że nie stanowią one istotnej zmiany warunków oraz wynikają ze zmienności otoczenia gospodarczego. W uzasadnieniu proponowanych zmian podkreśla się rolę wytycznych OECD w zakresie cen transakcyjnych, ponadto konieczność zmian podyktowana jest dynamiczną rzeczywistością gospodarczą. Z procedowanego projektu wynika, iż powyższe zmiany wejdą w życie z dniem 1 stycznia 2016 r.