Świadczenie usług wewnątrzgrupowych, tzw. usług o niskiej wartości dodanej, wzbudza wśród organów podatkowych szczególne zainteresowanie z kilku powodów. Po pierwsze, zdarza się, że usługi te nie są rozpoznawane przez podmioty powiązane, a co za tym idzie – usługobiorca nie zostaje obciążony opłatami lub opłaty te są rażąco niskie. W takim przypadku występuje ryzyko związane z doszacowaniem przez fiskusa przychodu po stronie wykonawcy usługi, natomiast po stronie usługobiorcy ryzyko powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych lub częściowo nieodpłatnych świadczeń. Po drugie, podmiot należący do grupy może zostać obciążony kosztami usług, które nie zostały faktycznie wykonane, co z kolei generuje ryzyko wyłączenia takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Obie te sytuacje mogą doprowadzić do transferu zysków pomiędzy podmiotami powiązanymi, co z kolei powoduje ryzyko podatkowe. Dlatego tak istotne jest przygotowanie prawidłowej dokumentacji podatkowej.
Z jakich wytycznych korzystać?
Kwestia dokumentowania wewnątrzgrupowych usług o niskiej wartości dodanej (inaczej: usługi wsparcia, usługi rutynowe) została szeroko omówiona przez Wspólne Forum UE ds. Cen Transferowych. W wyniku dyskusji został wydany dokument pt. „Komunikat Komisji do Parlamentu Europejskiego, Rady i Europejskiego Komitetu Ekonomiczno-Społecznego w sprawie prac Wspólnego Forum UE ds. Cen Transferowych z dnia 21 stycznia 2011 r." (dalej: komunikat UE), który wprowadził wytyczne dla państw UE w sprawie usług o niskiej wartości dodanej świadczonych wewnątrz grup. Podstawą tego dokumentu w znacznej części były Wytyczne OCED w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (dalej: wytyczne OECD).
Na podstawie wyżej omówionych dokumentów wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy w zakresie usług o niskiej wartości dodanej, które znajdują się w rozporządzeniu ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określenia dochodów osób prawnych oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (tekst jedn. DzU z 2014 r., poz. 1186; dalej: rozporządzenie). Przepisy weszły w życie w wyniku nowelizacji obowiązującej od 18 lipca 2013 r. Zgodnie z uzasadnieniem, nowelizacja rozporządzenia miała na celu zmniejszenie kompleksowości kontroli usług o niskiej wartości dodanej świadczonych pomiędzy podmiotami powiązanymi, przy jednoczesnym wskazaniu najkorzystniejszego i najskuteczniejszego sposobu weryfikacji przez organy podatkowe ustalenia przez podmioty powiązane warunków w zakresie świadczonych pomiędzy nimi usług o niskiej wartości dodanej i ich zgodności z warunkami ustalonymi pomiędzy podmiotami niezależnymi.
Usługi wsparcia są też jednym z obszarów poruszonych w najnowszym raporcie OECD opublikowanym w ramach BEPS (dalej: raport BEBS) 5 października 2015 r., mającego na celu uszczelnienie systemów podatkowych państw członkowskich.
Dokument ten koncentruje się na uproszczeniu podejścia do usług o niskiej wartości dodanej oraz ograniczeniu wymogów dokumentacyjnych, wskazując równocześnie, że dla niektórych państw wysokie obciążenia związane z wewnątrzgrupowymi usługami rutynowymi stanowią duże wyzwanie w zakresie zapobiegania erozji podstaw opodatkowania i transferu zysków.Oczywiście ani komunikat UE, ani raport BEPS nie stanowią źródła prawa obowiązującego w Polsce, niemniej biorąc pod uwagę fakt, że polskie przepisy bazują na zaleceniach OECD, informacje zawarte w obu dokumentach mogą być wykorzystywane w celach zidentyfikowania usług świadczonych w grupach oraz pomóc w ustaleniu prawidłowego wynagrodzenia.
KROK 1. IDENTYFIKACJA
Przez usługi o niskiej wartości dodanej rozumie się usługi o charakterze rutynowym, wspomagające działalność główną usługobiorcy, ogólnie bądź łatwo dostępne, które nie przyczyniają się do powstania dużej wartości dodanej dla usługodawcy lub usługobiorcy. Główną cechą usługi jest to, że chociaż jest ona potrzebna, to jest ona rutynowa i nie generuje dużej wartości dodanej ani dla usługodawcy, ani dla odbiorcy. Zgodnie z raportem BEPS, usługi o niskiej wartości dodanej świadczone w ramach grupy charakteryzują się następującymi cechami:
- mają charakter usług pomocniczych,
- nie są głównym przedmiotem działalności grupy,
- nie angażują drogocennych i unikalnych wartości niematerialnych i prawnych,
- nie generują wysokiego ryzyka dla żadnej ze stron transakcji.
W celu ułatwienia identyfikacji usług o niskiej wartości dodanej w omawianych dokumentach wskazano przykładowy katalog usług, które mogą być uznane za usługi wsparcia. Zgodnie z komunikatem UE, jak i rozporządzeniem, katalog ten obejmuje następujące kategorie:
- usługi informatyczne,
- usługi związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi,
- usługi marketingowe,
- usługi prawne,
- księgowość i usługi administracyjne,
- usługi techniczne,
- kontrolę jakości,
- inne usługi korporacyjne.
W obrębie w/w kategorii regulacje podają konkretne przykłady usług, które mogą być uznane za usługi o niskiej wartości dodanej.
Również raport BEPS odnosi się do katalogu usług rutynowych, przy czym wskazuje on również usługi, które nie są usługami o niskiej wartości dodanej >patrz tabela.
| Usługi wewnątrzgrupowe o niskiej wartości dodanej | Usługi niebędące usługami o niskiej wartości dodanej |
|
|
Uwaga! Porównując katalog usług wsparcia w myśl przywołanych wyżej źródeł, należy stwierdzić wystąpienie istotnych różnic. Usługi marketingowe lub B+R, które zgodnie z pierwotnymi regulacjami mogą być uważane za usługi rutynowe, w myśl najnowszych działań przeciwko BEPS już za takie usługi nie powinny być uznawane. Dlatego podatnicy, w szczególności należący do grup międzynarodowych, powinni zachować ostrożność, dokonując kwalifikacji usług. Ma to kluczowe znaczenie dla ustalenia prawidłowego wynagrodzenia za świadczenia usług wpierających biznes. Decyzja w zakresie identyfikacji i kwalifikacji poszczególnych usług jako usług o niskiej wartości dodanej zostaje w gestii podatnika, niemniej decyzje o sposobie kwalifikacji powinny być poprzedzone analizą, na podstawie której można wskazać wiarygodne argumenty uzasadniające sposób postępowania podatnika.
KROK 2. KALKULACJA WYNAGRODZENIA
Ani w ustawie o CIT, ani w innym akcie prawnym będącym źródłem krajowego prawa podatkowego nie wskazano w jaki sposób podatnik powinien ustalić wysokość wynagrodzenia za usługi o niskiej wartości dodanej. Kalkulując wynagrodzenia za usługi wsparcia można więc posłużyć się dowolną metodą. Niemniej jednak, biorąc pod uwagę ogół regulacji w zakresie transfer pricing, do wyceny usług rutynowych najbardziej adekwatna wydaje się być metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej, odnosząca się do cen rynkowych, lub metoda oparta na kosztach. W praktyce, z uwagi na ograniczoną dostępność danych porównawczych, najczęściej wykorzystywany jest ten drugi model wyceny, dlatego w dalszej części artykułu zostanie on szczegółowo omówiony.Ustalając wynagrodzenie za usługi o niskiej wartości dodanej metodą kosztową należy:
- wyznaczyć bazę kosztową,
- określić klucz alokacji kosztów w celu przypisania ich konkretnym usługobiorcom,
- ustalić marżę zysku.
Zgodnie z rekomendacjami OECD, w puli kosztów należy uwzględnić zarówno koszty bezpośrednie, jak i koszty pośrednie związane z wykonywanymi usługami, a także uzasadnioną część kosztów operacyjnych, np. koszty nadzoru, koszty ogólne i administracyjne. W przypadku świadczenia wielu kategorii usług dla różnych podmiotów, uzasadnione jest tworzenie puli kosztów odrębnie dla każdej usługi. Przed rozwiązaniem kwestii podziału i marży konieczne jest zapewnienie, aby z puli kosztów zostały wyłączone koszty akcjonariuszy oraz koszty związane z usługami fakturowanymi bezpośrednio. Również polskie rozporządzenie odnosi się do tworzenia bazy kosztowej, wskazując przy tym, że do wydatków związanych z wykonywanymi usługami o niskiej wartości dodanej zalicza się koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze świadczoną usługą, z wyłączeniem wydatków akcjonariusza.
Wydatki akcjonariusza...
Aby w prawidłowy sposób ustalić bazę kosztową należy wobec tego zidentyfikować wydatki akcjonariusza, aby następnie je wyłączyć. Przez wydatki akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym. Zarówno komunikat UE, jak i rozporządzenie odnoszą się do niektórych działań, które stanowią działalność akcjonariusza. Do wydatków akcjonariusza zalicza się (rozporządzenie wskazuje również przykłady tych kosztów):
a) koszty działalności związanej ze strukturą prawną podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym,
b) koszty w zakresie sprawozdawczości podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, włącznie z konsolidacją sprawozdań,
c) koszty pozyskiwania funduszy na nabycie udziałów lub akcji,
d) koszty działań zarządczych i kontroli (monitoringu) związane z zarządzaniem i ochroną inwestycji w udziały, z wyjątkiem przypadku, gdy strona trzecia byłaby zainteresowana ich zakupem lub prowadzeniem tych działań,
e) koszty wstępnej rejestracji podmiotu na giełdzie papierów wartościowych oraz koszty działalności związanej z notowaniem na giełdzie papierów wartościowych podmiotu w kolejnych latach po wstępnej rejestracji (np. przygotowania dokumentów wymaganych przez organ nadzorujący giełdę),
f) koszty związane z relacjami z inwestorami podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym,
g) analizę źródeł finansowania podmiotów powiązanych oraz związaną z nią zmianę modelu finansowania tych podmiotów,
h) koszty podwyższenia kapitału akcyjnego podmiotów powiązanych,
i) działalność innego rodzaju, uznawaną za działalność akcjonariusza: działalność związaną z przyjęciem i wykonywaniem zasad statutowych oraz zasad postępowania w odniesieniu do ładu korporacyjnego przez podmioty powiązane.
Klasyfikacja wydatków akcjonariusza zawsze będzie zależeć od szczególnych faktów i okoliczności. Istnieje jednak podstawowy test odniesienia, który można stosować przy podejmowaniu decyzji o klasyfikacji kosztów akcjonariusza. Zgodnie z wytycznymi OECD test ten opiera się na następującym założeniu: „W nielicznych przypadkach działalność wewnątrzgrupowa może być wykonywana w odniesieniu do członków grupy, nawet jeśli ci członkowie grupy jej nie potrzebują (i nie byliby gotowi za nią zapłacić, jeżeli byliby przedsiębiorstwami niezależnymi). A zatem członek grupy (zwykle spółka dominująca lub regionalna spółka holdingowa) prowadzi tego rodzaju działalność jedynie z powodu posiadania udziałów własnościowych jednej lub kilku członków grupy, tj. jako akcjonariusz. Tego rodzaju działalność nie stanowi uzasadnienia dla obciążania spółek korzystających".... i klucze podziałowe
Baza kosztowa pomniejszona o koszty akcjonariuszy oraz koszty związane z usługami fakturowanymi bezpośrednio jest rozliczana na poszczególnych usługobiorców za pomocą tzw. kluczy rozliczeniowych (inaczej: klucze podziałowe, klucze alokacyjne) >patrz ramka. Zgodnie z rozporządzeniem, sposób podziału kosztów ponoszonych przez podmioty powiązane w związku ze świadczonymi usługami o niskiej wartości dodanej, zastosowany dla tych usług, powinien być analizowany przy uwzględnieniu warunków, jakie ustaliłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Szersze informacje na temat kluczy alokacyjnych znajdziemy w komunikacie UE oraz raporcie BEPS. Przede wszystkim, klucze alokacyjne powinny być dostosowane do kategorii świadczonych usług oraz pozostawać związku z wykonywanymi usługami. Dodatkowo, klucze podziałowe powinny być akceptowalne z perspektywy podmiotów niepowiązanych. Świadczenie więcej niż jednej usługi na podstawie jednej umowy może wymagać zastosowania kilku kluczy podziału.
W zależności od szczególnych okoliczności, uzasadnienie wyboru klucza podziału może być różne. Jednak niewłaściwe byłoby zastosowanie różnych kluczy podziału do różnych odbiorców tych samych usług. Istotne jest, aby stosowanie klucza podziału było uzasadnione i spójne (i regularnie poddawane przeglądowi). Korzystając ze skomplikowanego klucza, który daje niewiele lepsze wyniki w stosunku do klucza, który jest łatwiejszy w użyciu z operacyjnego punktu widzenia, należy zapewnić równowagę między dokładnością klucza a obciążeniem związanym z jego zastosowaniem.Jakie kryteria stosuje się w kluczach podziałowych?
Chociaż stosowanie klucza podziału zależeć będzie od faktów i okoliczności danego przypadku, powszechnie stosowane są następujące klucze:
a) IT: liczba komputerów;
b) oprogramowanie służące do zarządzania przedsiębiorstwem (np. SAP): liczba licencji;
c) zasoby ludzkie: liczba pracowników;
d) zdrowie i bezpieczeństwo: liczba pracowników;
e) szkolenie kadry kierowniczej: liczba pracowników;
f) podatki, księgowość, itp.: obrót lub wielkość sumy bilansowej;
g) usługi marketingowe: obrót ;
h) zarządzanie parkiem samochodowym: liczba samochodów.
Naliczenie marży
Ostatnim etapem kalkulacji wynagrodzenia za usługi o niskiej wartości dodanej jest naliczenie odpowiedniego poziomu marży. W wytycznych OECD stwierdza się, że nie zawsze trzeba stosować marżę. W istocie wytyczne sugerują, że nawet jeśli zasadniczo należałoby zastosować marżę, to w wyniku analizy kosztów i korzyści administracja podatkowa nie wykracza poza podział kosztów. W przypadkach, w których należy zastosować marżę, będzie ona zwykle niewysoka i, jak pokazuje doświadczenie, zwykle uzgadniana w przedziale od 3 do 10 proc., a najczęściej w granicach 5 proc. Niekiedy zdarza się, że taka sama marża jest stosowana do szerokiego zakresu usług świadczonych na podstawie jednej umowy. Propozycja ta może być do zaakceptowania w przypadku, gdy można stwierdzić, że konkretne usługi mogłyby generować podobną marżę, a przewidywane odchylenia byłyby minimalne.
Pośród działań BEPS w raporcie zaproponowano uproszczoną metodę wyceny usług wewnątrzgrupowych o niskiej wartości dodanej dla grup przedsiębiorstw międzynarodowych. Ma ona charakter rekomendowanej dobrej praktyki, co oznacza, że nie wszystkie kraje z niej skorzystają. Polska nie wprowadziła jeszcze takich rozwiązań, niemniej w przypadku przyjęcia tej zasady przez dany kraj, marża od kosztów powinna wynosić 5 proc. Wartość ta według raportu BEPS będzie zgodna z zasadą ceny rynkowej (arm's lenght principle). Dodatkowo, zastosowanie warunków świadczenia usług o niskiej wartości dodanej zaprezentowanych w raporcie BEPS, w tym narzutu marży w wysokości 5 proc., nie wymaga sporządzania analiz porównawczych. Poszczególne kraje mogą również określać progi, na podstawie których metoda uproszczona może podlegać dodatkowej weryfikacji, a zasadność jej zastosowania – zanegowaniu.
Polskie przepisy nie precyzują sposobu kalkulacji wynagrodzenia za usługi rutynowe, niemniej analizując zmieniające się nieustannie przepisy oraz zainteresowanie, jakim cieszą się ze strony organów podatkowych ceny transferowe w transakcjach realizowanych przez podmioty powiązane, można spekulować, że organy podatkowe weryfikując wysokość wynagrodzenia będą sięgać do powyżej omamianych regulacji.
