Usługi o niskiej wartości dodanej w kontekście cen transferowych – wyzwania dla podatników i ryzyka podatkowe
13.04.2026
Usługi wewnątrzgrupowe o niskiej wartości dodanej w dalszym ciągu pozostają w centrum zainteresowania organów podatkowych. Kluczowym wyzwaniem dla podatników jest nie tylko ustalenie rynkowego poziomu wynagrodzenia, ale także, a może nawet przede wszystkim, prawidłowa kwalifikacja usług do tej kategorii.
Organy podatkowe coraz częściej weryfikują zarówno zasadność takiej kwalifikacji, jak i faktyczne wykonanie usług oraz prawidłowość kalkulacji kosztów. Nawet przy rynkowym poziomie marży/narzutu, błędna kwalifikacja usług, brak dowodów ich wykonania lub niewłaściwy dobór kluczy alokacji mogą prowadzić do zakwestionowania rozliczeń między podmiotami powiązanymi.
Znaczenie wytycznych OECD i podejścia krajowego
Punktem odniesienia dla kwalifikacji usług o niskiej wartości dodanej są Wytyczne OECD z zakresu cen transferowych dla przedsiębiorstw multinarodowych i administracji podatkowych (dalej Wytyczne OECD) w sekcji 7.D. Stanowią one podstawowy zbiór wskazówek interpretacyjnych w obszarze cen transferowych, wykorzystywany zarówno przez podatników, jak i organy podatkowe. Zgodnie z ich założeniami, usługi o niskiej wartości dodanej powinny mieć charakter rutynowy i pomocniczy, wspierać bieżącą działalność gospodarczą, a jednocześnie nie angażować istotnych wartości niematerialnych ani znaczącego ryzyka gospodarczego. Kluczowe jest również to, aby nie stanowiły one zasadniczego obszaru działalności grupy.
W Wytycznych wskazano przykładowy katalog usług, które mogą zostać zakwalifikowane jako usługi o niskiej wartości dodanej. Należą do nich w szczególności:
- usługi księgowe i audyt,
- usługi związane z zarządzaniem należnościami i zobowiązaniami przedsiębiorstwa,
- usługi z zakresu HR,
- usługi IT,
- komunikacja wewnętrzna i zewnętrzna oraz PR,
- usługi prawne,
- usługi doradztwa podatkowego,
- usługi administracyjne.
W ramach powyższych kategorii usług, wytyczne przedstawiają również bardziej szczegółowe przykłady świadczeń, które mogą zostać uznane za usługi o niskiej wartości dodanej.
Jednocześnie Wytyczne OECD zawierają katalog usług, które co do zasady nie kwalifikują się jako usługi o niskiej wartości dodanej. Obejmuje on w szczególności:
- usługi będące głównym przedmiotem działalności grupy,
- usługi związane z działalnością B+R,
- usługi produkcyjne,
- usługi związane z zaopatrzeniem w surowce i materiały produkcyjne,
- sprzedaż, marketing i dystrybucja,
- transakcje finansowe,
- usługi związane z poszukiwaniem, wydobyciem i przetwarzaniem surowców naturalnych,
- ubezpieczenia i reasekuracja,
- usługi zarządcze wyższego szczebla.
Należy jednak podkreślić, że Wytyczne OECD nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym zawarte w nich wskazówki jedynie wyznaczają ogólne ramy kwalifikacji usług o niskiej wartości dodanej.
Biorąc pod uwagę powyższe, poszczególne jurysdykcje podatkowe mogą więc samodzielnie określać definicję i zakres usług o niskiej wartości dodanej. W konsekwencji kwalifikacja danej usługi w jednym kraju nie przesądza o takiej samej ocenie danej usługi w innym kraju. Każdorazowo konieczna jest zatem nie tylko szczegółowa analiza umów wewnątrzgrupowych, w szczególności pod kątem rzeczywistego zakresu usług oraz ich uzasadnienia ekonomicznego, ale także krajowego porządku prawnego.
Na gruncie polskiego prawa podatkowego brak jest definicji usług o niskiej wartości dodanej. Ustawodawca wskazał jednak kryteria, jakie dana usługa musi spełnić, aby mogła być uznana za usługę o niskiej wartości dodanej, na gruncie cen transferowych.
Zgodnie z art. 11f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej uCIT), transakcja kontrolowana może zostać uznana za usługę o niskiej wartości dodanej, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
- usługi mają charakter wspomagający działalność gospodarczą usługobiorcy,
- nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy,
- wartość usług świadczonych na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych,
- usługi nie są przedmiotem dalszej odprzedaży,
- należą do kategorii usług wskazanych w załączniku nr 6 do uCIT.
W załączniku nr 6 do uCIT określono katalog usług stanowiących usługi o niskiej wartości dodanej, stworzony na podstawie Wytycznych OECD. W przeciwieństwie jednak do podejścia OECD, katalog ten ma co do zasady charakter zamknięty. Każda z kategorii usług została opisana poprzez wskazanie zakresu czynności pod nią kwalifikowanych. Jednocześnie zostawiono jednak pewną furtkę w postaci umieszczenia w każdej kategorii pozycji obejmującej „usługi o charakterze podobnym do wymienionych powyżej”.
Oznacza to, że ustawodawca dopuścił pewien zakres interpretacyjny, jednak ma on charakter ograniczony. Dotyczy wyłącznie usług mieszczących się w ramach danej kategorii, a nie pozwala na rozszerzanie katalogu o zupełnie nowe typy usług.
W tym kontekście należy wyraźnie rozróżnić dwa podejścia do kwalifikacji usług o niskiej wartości dodanej:
- Podejście OECD – ma charakter otwarty i opisowy, opiera się na analizie cech danej usługi (takich jak rutynowość, pomocniczość, brak istotnych wartości niematerialnych i ryzyk), a przedstawiony katalog usług ma charakter przykładowy.
- Podejście oparte na polskich przepisach – ma charakter bardziej sformalizowany, ponieważ łączy odwołanie do cech usług z zamkniętym katalogiem kategorii usług określonym w załączniku do ustawy, który może być stosowany także do usług o charakterze podobnym, jednak mieszczących się we wskazanych kategoriach.
W konsekwencji dana usługa transgraniczna może zostać uznana za usługę o niskiej wartości dodanej na gruncie Wytycznych OECD lub w innej jurysdykcji podatkowej, natomiast w Polsce, ze względu na brak przypisania do enumeratywnie wymienionych kategorii z załącznika do uCIT, może nie kwalifikować się do uznania za tego typu usługę.
LVAS a przedmiot działalności stron transakcji
Należy również zauważyć, że świadczenie usług wewnątrzgrupowych o niskiej wartości dodanej może stanowić główną działalność podmiotu świadczącego usługę, jednak dla usługobiorcy może stanowić jedynie działalność wspomagającą. Ocena czy usługa ma charakter wspomagający (np. przygotowawczy lub pomocniczy), zależy od całokształtu działalności grupy podmiotów powiązanych.
Praktyka interpretacyjna organów podatkowych potwierdza powyższe podejście. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 kwietnia 2025 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.96.2025.1.RK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko podatnika świadczącego usługi back-office podmiotom powiązanym z sektora bankowego, obejmujące m.in. wsparcie w zakresie zarządzania danymi klientów, zarządzanie zmianą dotyczącą warunków prowadzenia rachunku czy obsługi płatności, mogą zostać zakwalifikowane jako usługi o niskiej wartości dodanej. Kluczowe znaczenie miało wykazanie, że usługi te mają charakter pomocniczy wobec działalności bankowej grupy, są rutynowe, nie angażują istotnych aktywów niematerialnych oraz nie generują znaczącego ryzyka. Interpretacja ta potwierdza, że właściwa kwalifikacja usług wymaga kompleksowej analizy ich funkcji w modelu biznesowym grupy.
Udokumentowanie rzeczywistego wykonania usług
Wyzwanie dla podatników może stanowić także właściwe udokumentowanie wykonania usług wewnątrzgrupowych. Same formalne zapisy umowne nie są w tym zakresie wystarczające. Organy podatkowe oczekują bowiem potwierdzenia, że usługi faktycznie zostały wykonane. W praktyce oznacza to konieczność gromadzenia szerokiego katalogu dowodów, np. raportów z wykonanych prac, korespondencji e-mailowej, ewidencji czasu pracy, wewnętrznych zestawień i kalkulacji kosztów itp.
Brak odpowiedniego udokumentowania wykonania usług to jedno z głównych źródeł ryzyka podatkowego w obszarze usług o niskiej wartości dodanej. W skrajnych przypadkach może to prowadzić nie tylko do doszacowania dochodu, ale również do zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych.
Mechanizm safe harbour dla usług o niskiej wartości dodanej
W kontekście rozliczeń usług wewnątrzgrupowych w ramach cen transferowych, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania uproszczonego mechanizmu typu safe harbour dla usług o niskiej wartości dodanej. Regulacja pozwala na ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych, w szczególności poprzez zwolnienie z konieczności sporządzania lokalnej dokumentacji cen transferowych oraz zmniejszenie ryzyka podatkowego.
Warunkiem jej zastosowania jest m.in. przyjęcie odpowiedniego poziomu wynagrodzenia za świadczenie usług na poziomie narzutu (wynoszącego nie więcej niż 5% kosztów w przypadku nabycia usług i nie mniej niż 5% kosztów w przypadku świadczenia usług). Istotne jest również, aby usługodawca nie był podmiotem mającym siedzibę lub miejsce zarządu na terytorium kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową (raju podatkowego).
Należy jednak podkreślić, że zastosowanie safe harbour nie zwalnia podatnika z obowiązku prawidłowego udokumentowania transakcji ani z wykazania zasadności samego świadczenia usług. Z jednej strony podatnik może skorzystać z uproszczenia polegającego na braku obowiązku sporządzania pełnej lokalnej dokumentacji cen transferowych, z drugiej jednak nadal zobowiązany jest do posiadania odpowiedniej kalkulacji oraz informacji uzasadniających warunki transakcji.
Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 3 uCIT kalkulacja ta powinna obejmować:
a) rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji wynagrodzenia,
b) sposób zastosowania oraz uzasadnienie wyboru kluczy alokacji kosztów dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług,
c) opis transakcji, w tym analizę funkcji, ryzyk i aktywów.
W praktyce oznacza to, że mimo zastosowania uproszczenia, podatnik powinien dysponować dokumentacją zawierającą pewne elementy charakterystyczne dla lokalnej dokumentacji cen transferowych, w szczególności w zakresie części transakcyjnej.
Kalkulacja wynagrodzenia i alokacja kosztów
Określenie wynagrodzenia za świadczenie usług o niskiej wartości dodanej powinno opierać się na metodzie koszt plus lub metodzie marży transakcyjnej netto. Wybór właściwej metody powinien być jednak każdorazowo poprzedzony analizą funkcjonalną, uwzględniającą funkcje pełnione przez usługodawcę i usługobiorcę, zaangażowane aktywa oraz ponoszone ryzyka.
Kluczowym elementem całego procesu jest prawidłowe ustalenie bazy kosztowej, która stanowi punkt wyjścia do kalkulacji wynagrodzenia. Oznacza to konieczność precyzyjnego zidentyfikowania rodzaju i wysokości wszystkich kosztów związanych ze świadczeniem danej usługi. Do bazy powinny zostać włączone nie tylko koszty bezpośrednie, ale również odpowiednio przypisane koszty pośrednie.
Dodatkowo, w uzasadnionym zakresie, do kalkulacji mogą zostać włączone koszty ogólne, w tym koszty administracyjne. Ich uwzględnienie wymaga jednak szczególnej ostrożności. Organy podatkowe mogą zakwestionować zasadność ujmowania tych kosztów w bazie kosztowej, zwłaszcza gdy brak jest udokumentowanego związku tych kosztów z daną usługą.
Istotnym elementem jest także dobór właściwych kluczy alokacji kosztów pomiędzy podmioty korzystające z usług. Klucze te powinny odzwierciedlać rzeczywisty stopień wykorzystania usług i mieć ekonomiczne uzasadnienie. W praktyce stosuje się m.in. klucze oparte na udziale w generowanych przychodach, udziale w kosztach bezpośrednich, liczbie pracowników, godzinach pracy pracowników zaangażowanych w świadczenie usług, liczbie wykorzystywanych komputerów czy liczbie licencji na oprogramowanie.
Nieprawidłowy dobór klucza alokacji stanowi jedno z najczęstszych źródeł sporów z organami podatkowymi, zwłaszcza gdy prowadzi do nieproporcjonalnego obciążenia kosztami wybranych podmiotów w grupie.
Podsumowanie
Choć mechanizm safe harbour stanowi istotne uproszczenie dla podatników, nie eliminuje całkowicie ryzyka kwestionowania transakcji przez organy podatkowe. Właściwe podejście do usług o niskiej wartości dodanej wymaga połączenia przemyślanej analizy funkcjonalnej oraz rzetelnej kalkulacji kosztów. Dzięki kompleksowemu podejściu podatnik może istotnie zwiększyć poziom bezpieczeństwa podatkowego oraz ograniczyć ryzyko sporów z organami podatkowymi.
Jeżeli mają Państwo pytania lub potrzebują wsparcia w zakresie usług o niskiej wartości dodanej, zapraszamy do kontaktu z naszym zespołem.
