Usługi niematerialne i WNIP

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Dariusz Orczykowski - Menedżer Regionalny ds. Projektów Podatkowych), został opublikowany w lutym 2018 r. na łamach dziennika "Rzeczpospolita".

Przepisy limitujące wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne (np. umowy licencyjne, usługi doradcze, zarządzania i kontroli) oraz związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, a także przepisy precyzujące pojęcie "nabycia" wartości niematerialnej i prawnej na gruncie CIT.

Ograniczenie kosztów usług niematerialnych i WNIP

Od dnia 1 stycznia 2018 r. podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych  są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów część kosztów usług niematerialnych (doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, oraz usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze) a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości takich jak prawa autorskie, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how – dalej WNIP)

Celem dodawanego przepisu jest ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z określonymi usługami i wartościami o charakterze niematerialnym i prawnym. Jak podkreślone zostało w uzasadnieniu do projektu ustawy w ocenie projektodawcy przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym. Wskazuje się na ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powodujący, iż są one idealnym narzędziem do kreowania "tarczy podatkowej". Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Projektodawca podobnie postrzega również określone rodzaje usług niematerialnych, m.in. usługi doradcze, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z "produktem", który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Opierając się na takim stanowisku wprowadzono do ustawy o CIT art. 15e  ograniczający wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków na usługi niematerialne i WNIP. Kwotę kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów uwzględnia się w danym źródle przychodów proporcjonalnie do wysokości w/w kosztów, poniesionych w ramach danego źródła przychodów (ust. 7).

Przez koszty poniesione przez podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1, rozumie się również koszty przypisane podatnikowi zgodnie z art. 5 (przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych).

W przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 (ograniczony obowiązek podatkowy), prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład przy obliczaniu kwoty, o której mowa w art. 15e ust. 1, uwzględnia się odpisy amortyzacyjne oraz przychody i koszty, w tym koszty finansowania dłużnego, przypisane do tego zagranicznego zakładu.

Co do zasady podmioty powiązane

Wprowadzone ograniczenie dotyczy jedynie w/w kategorii kosztów w razie poniesionia ich bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (o których mowa w art. 11) lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 (tzw. „raje podatkowe”). Nie dotyczy zatem kosztów usług, licencji i opłat ponoszonych na rzecz podmiotów niepowiązanych. Koszty te, poza wymogiem ich faktycznego poniesienia w związku z prowadzoną działalnością (art. 15 ust. 1 ustawy o CIT) mogą być odliczane w pełnej wysokości. Wyjątek zawarty w ust. 10 jest szczególną klauzulą przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (TAAR), która dotyczyć ma sytuacji celowego wprowadzania pośrednika pomiędzy podatnika a jego podmiot powiązany, celem obejścia regulacji o bezpośrednim powiązaniu między świadczeniodawcą i świadczeniobiorcą. Jak stanowi powołany powyżej ust. 10 art. 15e za koszty poniesione pośrednio na rzecz podmiotów, o których mowa w ust. 1, uważa się koszty poniesione na rzecz podmiotu niepowiązanego z podatnikiem, jeżeli rzeczywistym właścicielem należności z tytułów, o których mowa w ust. 1 art. 15 e, lub jej części jest podmiot powiązany z podatnikiem w sposób, o którym mowa w art. 11, lub podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6.

Podatkowa grupa kapitałowa

Omawiane ograniczenie znajduje zastosowanie odpowiednio do spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej (ust. 3), to jednak nie znajdzie zastosowania do kosztów poniesionych przez spółkę tworzącą podatkową grupę kapitałową na rzecz innych spółek z tej podatkowej grupy kapitałowej (ust. 14).

W przypadku podatkowej grupy kapitałowej kwota wskazana w ust. 12 (3.000.000) odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę

Ograniczenie do 5% EBITDA

Ograniczenie wysokości zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów kwot związanych z usługami niematerialnymi i WNIP dotyczy jedynie ich części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W przypadku banków, spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych, Krajowej Spółdzielczej Kasy Oszczędnościowo-Kredytowej i instytucji finansowych w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe limit, o którym mowa w ust. 1, ustala się bez pomniejszania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów odpowiednio o przychody z tytułu odsetek oraz koszty z tytułu odsetek (ust. 2).

Jak można przeczytać w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej analizowany przepis art. 15e ustawy o CIT celem uniknięcia sytuacji "zapętlenia" ww. algorytmu w celu wyliczenia limitu kosztów sumę kosztów uzyskania przychodów oraz kwotę odsetek, o których mowa w tym przepisie, oblicza się bez uwzględnienia pomniejszeń wynikających z zastosowania art. 15e ust. 1 oraz art. 15c ust. 1.

Warto podkreślić, że kwota kosztów nieodliczonych w roku podatkowym będzie mogła zostać rozliczona w kolejnych 5 latach podatkowych, na zasadach i w ramach obowiązujących w danym roku limitów (ust. 9).

Wyłączenie do 3.000.000 zł

Jednocześnie celem zachowania proporcjonalności regulacji, ustęp 12 wyłącza stosowanie ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1, w przypadku, łącznej kwoty takich kosztów nie przekraczającej 3.000.000 zł rocznie (zmniejszanej albo zwiększanej proporcjonalnie do długości roku podatkowego podatnika). W przypadku PGK kwota 3.000.000 wskazana w ust. 12 odnosi się do każdej spółki tworzącej taką grupę (ust. 13).

Poniżej powyższego progu wydatki na wszelkie ww. usługi, opłaty i należności nie będą podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ustawy o CIT. Próg ten stanowić będzie swoistą "kwotę wolną".

Bezpośrednie koszty wytworzenia

Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 11). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia.

Pozostałe wyłączenia

Ograniczenie wynikające z przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów związanych z umowami o usługi niematerialne i o korzystanie w WNiP nie ma zastosowania do: kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (refakturowanie), w przypadku usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7 (krajowy zakład ubezpieczeń,  zagraniczny zakład ubezpieczeń, krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji) oraz gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7 (bank krajowy, instytucję kredytową, spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową oraz Krajową Spółdzielczą Kasę Oszczędnościowo-Kredytową, krajowy zakład ubezpieczeń,  zagraniczny zakład ubezpieczeń, krajowy zakład reasekuracji oraz zagraniczny zakład reasekuracji).

Ograniczenie, kosztów usług niematerialnych i WNiP nie ma zastosowania również do kosztów usług, opłat i należności w zakresie, w jakim decyzja w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi obejmuje prawidłowość kalkulacji wynagrodzenia za te usługi, opłat i należności, w okresie, którego ta decyzja dotyczy. Dotyczy to również roku podatkowego, w którym wydano w/w decyzję oraz do roku podatkowego poprzedzającego ten rok podatkowy (ust. 15 i 16).

Definicja „nabycia”

W związku z orzecznictwem sądów administracyjnych dotyczącym niezarejestrowanych znaków towarowych doprecyzowane zostało pojęcie nabycia, o którym mowa w przepisie art. 16b ust. 1 ustawy o CIT. Zmiana jest wynikiem korzystnego dla podatników orzecznictwa, które obejmowało pojęciem nabycia również nabycie pierwotne i tym samym umożliwiało podatnikom zaliczanie do wartości niematerialnych i prawnych i amortyzację od ich wartości początkowej równej wartości rynkowej, znaków towarowych „powstałych" w wyniku decyzji o objęciu takiego znaku prawem ochronnym.

Od 1 stycznia 2018 r. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, WNIP nabyte od innego podmiotu. Zakres w/w przepisu obejmuje zatem aktualnie wyłącznie nabycie wtórne (od innego podmiotu), a nie nabycie pierwotne WNiP.