Artykuł autorstwa eksperta PKF (Katarzyna Pośnik, ekspert ds. księgowości, Prezes PKF Accounting) ukazał się w dzienniku "Rzeczpospolita" dnia 25 listopada 2013 r.

Jednym z podstawowych celów utrzymywania systemu rachunkowości w jednostce oraz przygotowywania sprawozdań finansowych z prowadzonej działalności jest zapewnienie użytkownikom odpowiednich informacji wspierających procesy decyzyjne. Krytycznym jest więc aby prezentowane dane posiadały określone cechy jakościowe gwarantujące ich użyteczność.

Użyteczność danych sprawozdawczych zarówno liczbowych jak i słownych prezentowanych w poszczególnych elementach składowych sprawozdania finansowego za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane bieżące zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi za poprzedni rok obrotowy.

WAŻNE!

  • Danych za poprzedni rok obrotowy nie wykazują jedynie jednostki powstałe w bieżącym roku obrotowym, nie mające poprzednika, w którego prawa i obowiązki weszły.
  • Sprawozdania finansowego podmiotu, nie przedstawiającego danych porównawczych nie można uznać za kompletne.

Warunkiem uzyskania korzyści z zestawienia danych sprawozdawczych i porównawczych jest ich porównywalność, co ma miejsce wtedy, gdy przy zachowaniu istotności:

  • zakres (treść) danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego jest jednakowy,
  • zasady wyceny danych sprawozdawczych i porównawczych wykazanych w danej pozycji sprawozdania finansowego są jednakowe.

Zazwyczaj dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sprawozdaniu finansowym za bieżący rok obrotowy, są porównywalne. Bywa jednak, że porównywalność jest zakłócona, gdyż w roku sprawozdawczym:

  • nastąpiły zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
  • nastąpiła korekta błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych,
  • wystąpiły po dniu bilansowym i zatwierdzeniu sprawozdania istotne zdarzenia zmieniające wiedzę jednostki o stanie istniejącym na dzień bilansowy.

Ostatnia, wymieniona z pozycji (zdarzenia po dniu bilansowym) nie jest klasyfikowana przez KSR 7 jako zdarzenie zakłócające porównywalność ale w określonym przypadku (o którym będzie mowa poniżej) będziemy takie zdarzenia traktować jako błąd lat ubiegłych.

W poprzednich trzech odcinkach cyklu omawialiśmy zagadnienia związane z zakłóceniami porównywalności wynikającymi ze zmiany polityki rachunkowości oraz z popełnieniem błędu w latach ubiegłych. Obecnie skoncentrujemy się na ostatnim z elementów omawianym przez KSR 7 czyli na zdarzeniach po dniu bilansowym.

Ustawa o rachunkowości reguluje kwestię ujęcia w księgach powyższych zdarzeń w ograniczonym zakresie. Artykuł 54.2 Uor mówi, że jeśli jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach które mają istotny wpływ na sprawozdanie po jego zatwierdzeniu to ich skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym te informacje otrzymała. Ponieważ pojawiało się wiele wątpliwości co do interpretacji tego przepisu w lipcu 2012 r. został uchwalony Krajowy Standard Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” który w sposób szczegółowy określa postępowanie w danych okolicznościach.

Do zdarzeń po dniu bilansowym KSR 7 zalicza wszelkie zdarzenia które nastąpiły po dniu bilansowym do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Biorąc pod uwagę wpływ zdarzenia na sprawozdanie finansowe można je podzielić na zdarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy oraz zdarzenia wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym. W zależności od przyporządkowania zdarzenia do którejś z tych grup będziemy mieli do czynienia z innym standardem postępowania co charakteryzuje poniższa tabela.

 

Podział zdarzeń po dacie bilansu ze względu na ich wpływ na sprawozdanie finansowe:

 

dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy

wskazujące na stan zaistniały po dniu bilansowym

  1. Jeśli są istotne, należy uwzględnić je w sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą,

 

  1. Jeśli są istotne, należy ujawnić je w informacji dodatkowej do sprawozdania w nocie dotyczącej zdarzeń po dniu bilansowym.

 

  1. Jeśli sprawozdanie za okres, którego dotyczą jest już zatwierdzone, należy je traktować jako zidentyfikowany błąd, którego skutki należy odnieść na wynik lat ubiegłych i zapewnić porównywalność danych porównawczych.

KSR 7 zalicza do zdarzeń dostarczających dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy następujące przypadki:

  • korekty przychodów ze sprzedaży wykazanej w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży;
  • rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy;
  • uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów (np. należności) była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki (np. wobec ogłoszenia upadłości odbiorcy dostaw lub usług);
  • ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów;
  • przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, są niższe od wartości, z jaką aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych,
  • wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami, sprawozdania finansowego jednostki za rok obrotowy.

Natomiast wymienione poniżej zdarzenia według KSR 7 są przykładami sytuacji wskazujących na stan zaistniały po dniu bilansowym:

  • spadek wartości rynkowej inwestycji posiadanych przez jednostkę,
  • zadeklarowanie dywidend należnych posiadaczom instrumentów kapitałowych jednostki,
  • połączenie jednostki z inną jednostką,
  • znaczące zakupy aktywów przez jednostkę,
  • przeznaczenie do sprzedaży lub znacząca sprzedaż aktywów przez jednostkę,
  • zniszczenie przez pożar, powódź ważnego zakładu jednostki,
  • ogłoszenie rozpoczęcia lub rozpoczęcie wdrażania restrukturyzacji jednostki
  • znaczące zmiany cen aktywów lub kursów wymiany walut obcych mających związek z działalnością jednostki,
  • zaciągnięcie znaczących zobowiązań przez jednostkę,
  • udzielenie przez jednostkę wysokich gwarancji, poręczeń,
  • wniesienie sprawy do sądu lub otrzymanie pozwu przez jednostkę w sprawach wynikających ze zdarzeń, które nastąpiły po dniu bilansowym.

Aby prawidłowo ująć w księgach i zaprezentować w sprawozdaniu finansowym dane zdarzenie które wystąpiło po dniu bilansowym należy w pierwszej kolejności ustalić jego wpływ na użyteczność danych zawartych w sprawozdaniu (istotny bądź nie wpływ na prezentowany obraz jednostki) a następnie przyporządkować je do jednej z powyższych grup. W zależności od oceny istotności i zakwalifikowania zdarzenia a także od momentu uzyskania informacji (przed czy po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego) możemy mieć do czynienia z następującymi schematami postępowania:

 

 

Zdarzenia dostarczające dowodów na istnienie określonego stanu na dzień bilansowy:

 

W związku z tym:

   
       

Istotne informacje     uzyskane po dniu bilansowym, a przed sporządzeniem sprawozdania

   wynikiem tego  

Ujęcie w księgach i sprawozdaniu roku obrotowego kończącego się dniem bilansowym.

      

Istotne     informacje  uzyskane po sporządzeniu     sprawozdania finansowego a przed jego zatwierdzeniem

   wynikiem tego   

 Skorygowanie     już sporządzonego sprawozdania i ujęcie błędów na dzień bilansowy

    
     

Istotne informacje     otrzymane  po dniu bilansowym i po     zatwierdzeniu sprawozdania

  wynikiem tego      

Ujęcie zdarzeń     w roku uzyskania informacji + odpowiednie ujawnienia „błędu” w     kolejnym sprawozdaniu.   

       

Nieistotne     informacje otrzymane  po dniu     bilansowym i po zatwierdzeniu sprawozdania

   wynikiem tego   

 Ujęcie zdarzeń     w roku uzyskania informacji

   

 

 

 

Zdarzenia wskazujące na stan zaistniały po   dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania

 

 

wynikiem   tego 

Ujawnienie lub   aktualizacja w dodatkowych informacjach i objaśnieniach rodzaju zdarzenia i   szacunkowej kwoty skutków finansowych lub wskazanie, że szacunek jest praktycznie niewykonalny.

 

 

Jak widać z powyższych zestawień tylko w przypadku otrzymania istotnych informacji po dniu bilansowym i po zatwierdzeniu sprawozdania będziemy mieli do czynienia z zakwalifikowaniem zdarzenia po dacie bilansu do kategorii „błąd lat ubiegłych”. W takiej sytuacji KSR 7 zaleca jako metodę ujmowania korekty pełne podejście retrospektywne. Oznacza to w praktyce ujęcie w księgach bieżącego okresu odpowiedniej kwoty związanej z doprowadzeniem danych do poprawnych wartości oraz przygotowanie sprawozdania finansowego za kolejny rok obrotowy wykazującego korekty do danych porównawczych. Dodatkowo w informacji dodatkowej zamieszcza się informacje o rodzaju i kwocie popełnionego błędu bądź jeśli ustalenie kwoty korekt jest praktycznie niewykonalne to ujawniamy sam fakt zdarzenia oraz podajemy powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku korekty.

W przypadku kiedy zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest „praktycznie niewykonalne” KSR 7 zaleca zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego czyli skalkulowania i ujęcia w księgach i w sprawozdaniu skutków korekty błędu od możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Zgodnie z definicją zamieszczoną w standardzie „praktycznie niewykonalne” oznacza sytuacje w której jednostka nie może zastosować podejścia pełnego lub ograniczonego retrospektywnego mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności aby to uczynić.

W przypadku kiedy oba podejścia retrospektywne są praktycznie niewykonalne KSR 7 pozwala zastosować podejście prospektywne czyli ująć korektę w bieżącym roku obrotowym.

WAŻNE!

  • Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych nie jest korektą zatwierdzonego sprawozdania finansowego.
  • W przypadku wystąpienia zakłóceń porównywalności danych sprawozdawczych i porównawczych, danymi porównawczymi są nadal dane zatwierdzone z poprzedniego roku. W sprawozdaniu pojawia się natomiast dodatkowa kolumna „Dane porównywalne” lub „Dane przekształcone”.

Podsumowanie: Sposób ujęcia w sprawozdaniu finansowym – różnice:

 

Zmiana polityki
Rachunkowości 

 

Błąd dotyczący lat ubiegłych (istotne)

 

Zmiana Szacunku

 

Podejście retrospektywne, chyba że:

  • co inne wynika z przepisów przejściowych (w przypadku gdy zmiana polityki rachunkowości wynika ze zmiany przepisów),
  • zastosowanie podejścia retrospektywnego (pełnego lub ograniczonego) jest praktycznie niewykonalne) czyli:

 

Podejście prospektywne

czyli:

 

Zastosowanie zmienionych zasad (polityki) rachunkowości do transakcji, innych zdarzeń i warunków  w taki sposób, jak gdyby zasady te były stosowane od zawsze.

 

Zastosowanie zmienionych zasad       (polityki) rachunkowości do transakcji i innych zdarzeń od pierwszego dnia roku obrotowego, w którym ta zmiana miała miejsce. 

 

  • Skutki zmiany zasad /polityki rachunkowości/ błędów lat ubiegłych odnosi się  na kapitał (fundusz) własny, wykazując je jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią przepisy o rachunkowości;
  • Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym przekształca retrospektywnie,
  • Skutki zmiany polityki rachunkowości/ wykazuje się w odpowiedniej pozycji  zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, o ile zobowiązana jest do jego sporządzania.

 

 

Skutki zmiany wartości szacunkowych, w tym spowodowane ich weryfikacją, jednostka odnosi odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego, lub na kapitał (fundusz) własny, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią:

  • roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana, jeżeli zmiana dotyczy tylko tego roku,
  • roku obrotowego, w którym nastąpiła zmiana i lat przyszłych, jeżeli zmiana dotyczy wszystkich tych okresów.

Zmiana wartości szacunkowych nie wymaga przekształcenia danych porównawczych. 

 Podsumowanie:  Ujawnienia w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego – różnice:

 

Zmiana Polityki
Rachunkowości

 

Błąd dotyczący lat ubiegłych (istotne)

 

Zmiana Szacunku

 

Ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w ust. 5 pkt 3 i 4 wymaga rodzaj zmian, przyczyn ich wprowadzenia oraz

przedstawienie ich liczbowego wpływu odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, jak i retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych.

 

 

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka ujawnia   następujące informacje dotyczące błędów popełnionych  

 w poprzednich latach obrotowych:

  • rodzaj błędu popełnionego w poprzednich latach;
  • kwotę korekty dotyczącej bieżącego roku obrotowego      i każdej z lat poprzednich;
  • kwotę korekty dotyczącej okresów wcześniejszych od  okresów uwzględnionych w danych porównawczych.

W przypadku, gdy praktycznie niewykonalne jest ustalenie kwot      korekt, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka wskazuje na sam fakt popełnienia błędu w poprzednich latach obrotowych oraz podaje, na czym on polegał i powody braku możliwości dokonania wiarygodnego szacunku.

 

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach  jednostka zamieszcza wyjaśnienia dotyczące:

  • rodzaju, przyczyny i kwoty zmiany wartości   szacunkowych, które wywołują skutki w bieżącym                  roku obrotowym i/lub według przewidywań wywołają skutki w kolejnych latach obrotowych, lub
  • braku możliwości ujawnienia liczbowych skutków zmian wartości szacunkowych dotyczących przyszłych okresów, jeżeli określenie tych skutków  nie jest praktycznie wykonalne.

Przykład:

Jednostka sprzedała w marcu 2013 roku za 45.000 zł starą linię produkcyjną która została zastąpiona pól roku wcześniej nową, bardziej wydają. Na dzień bilansowy 31 grudnia 2012 wartość starej linii produkcyjnej wynosiła 190.000 zł ale w procesie sprzedaży okazało się, że w związku ze znacznym zużyciem zarówno fizycznym jak i technologicznym nie ma możliwości odsprzedania tego środka trwałego za więcej niż 45.000 zł. Sprawozdanie finansowe za rok 2012 zostało już przygotowane i jest w trakcie badania. Ponieważ różnica pomiędzy wyceną na dzień bilansowy a zawartą transakcją sprzedaży maszyny jest dla jednostki wartością istotną (145.000 zł) Zarząd postanowił wprowadzić do ksiąg korektę w postaci dodatkowego odpisu korygującego wartość środków trwałych oraz odpowiednio skorygować sprawozdanie finansowe.

Wprowadzono następujący zapis do ksiąg:

 

Lp.

 

Opis operacji

 

 

Konto Wn

 

Konto Ma

 

Kwota

 

1

 

Korekta związana z wyceną środka trwałego

 

 

Pozostałe koszty operacyjne

 

Umorzenie środków trwałych

 

145.000 PLN

 

2

 

Korekta związana z wyceną środka trwałego – wpływ na wynik finansowy

 

 

Wynik finansowy

 

 

Pozostałe koszty operacyjne

 

145.000 PLN

Szybki kontakt 1/3

W razie jakichkolwiek pytań lub wątpliwości - skontaktuj się z nami. Odpiszemy lub oddzwonimy po zapoznaniu się z treścią formularza.