Rozliczenie zaliczek na poczet eksportu towarów

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Katarzyna Zakrzewska - Specjalista ds. podatków), został opublikowany w kwietniu 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Opodatkowanie zaliczek do końca 2013 r.

Zgodnie z przepisami Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej VATU, obowiązującymi do końca 2013 r. (art. 19 ust. 12), w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki na poczet eksportu towarów, obowiązek podatkowy powstawał w dacie jej otrzymania pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpił w ciągu 6 miesięcy. Dodatkowo podatnik uwzględniał tę zaliczkę w deklaracji za okres, w którym ją otrzymał, stosując stawkę 0% właściwą dla dostaw eksportowych. Jeżeli sześciomiesięczny termin wywozu nie został dotrzymany, uznawano, że obowiązek podatkowy nie powstał.

Nowe przepisy od 1 stycznia 2014 r.

Nowelizacja VATU, która weszła w życie 1.01.2014 r. znacznie skomplikowała kwestie rozliczania zaliczek otrzymanych na poczet eksportu towarów.

Wprawdzie ustawodawca nie wprowadził żadnych szczególnych uregulowań dotyczących ustalania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek na poczet eksportu. Jednak, aby zaliczki mogły być opodatkowane stawką 0% obecnie muszą być spełnione konkretne warunki. Zgodnie z nowym artykułem 41 ust. 9a VATU, jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów może zastosować preferencyjną stawkę 0% tylko wtedy, gdy:

1. wywóz towarów nastąpi w ciągu 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał zaliczkę oraz
2. w tym terminie podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towarów poza granice UE.

Jeżeli jednak nie dojdzie do spełnienia tych warunków to możliwość zastosowania stawki 0% dla zaliczki z tytułu eksportu reguluje art. 41 ust. 7, 9 i 11 VATU. Artykuł 41 ust. 7 VATU odnosi się do dostawy eksportowej, w której podatnik nie ma dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza Unię Europejską przed upływem terminu do złożenia deklaracji za okres, w którym powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu. Z artykułu tego wynika, że podatnik nie wykazuje transakcji w ewidencji za dany okres rozliczeniowy, a po drugie, deklaruje transakcję w następnym okresie rozliczeniowym stosując stawkę podatku 0%. Warunkiem jest otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przed upływem terminu wskazanego w VATU. Jeżeli w tym terminie podatnik nie otrzyma dokumentu, będzie musiał zastosować stawkę właściwą dla sprzedaży krajowej. Niestety nie sprecyzowano jak zastosować ten ogólny przepis dotyczący eksportu do otrzymanych zaliczek na poczet eksportu towarów. Natomiast art. 41 ust. 9 VATU daje prawo do korekty podatku należnego w przypadku otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w terminie późniejszym i po opodatkowaniu zaliczki stawką krajową. Korekty dokonuje się wtedy za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzyma stosowny dokument.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a VATU, dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza granice UE jest:

1. dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych (komunikat IE-599) albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2. dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3. zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych (karta 3 dokumentu SAD) albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli wywóz towarów przedłuży się powyżej 2 miesiące, bądź podatnik nie otrzyma stosownego dokumentu, wtedy jest zobowiązany do opodatkowania otrzymanej zaliczki odpowiednią krajową stawką VAT.

Specyfika produkcji

Ustawodawca dopuścił także możliwość przedłużenia okresu 2 miesięcznego na wywóz towarów, jeżeli jest to związane ze specyfiką produkcji. Zgodnie z art. 41 ust. 9b VATU stawkę 0% stosuje się jeżeli wywóz towarów nastąpi w terminie późniejszym niż 2 miesiące, pod warunkiem że późniejszy termin jest uzasadniony specyfiką realizacji tego rodzaju dostaw potwierdzoną warunkami dostawy, w których określono termin wywozu towarów.

Warto zauważyć że ustawodawca nie sprecyzował dokładnie co oznacza ,,specyfika realizacji”. O możliwości zastosowania powyższej normy za każdym razem będą decydowały obiektywne przesłanki. Przesądzający będzie zakres i specyfika produkcji oraz treść umów, a w nich warunków dostawy, zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta.

Dotychczas wydane przykładowe interpretacje pokazują, że okres wywozu towarów można przedłużyć powyżej 2 miesiące np. wtedy, gdy:

• proces produkcyjny przekracza 2 miesiące, co wynika z cyklu zamawiania, certyfikowania i weryfikowania materiałów do produkcji (4.11.2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ITPP3/443-391/13/AT ),
• wyprodukowanie maszyny będącej przedmiotem eksportu trwa dłużej niż 2 miesiące, a dodatkowo strony uzgodniły w trakcie realizacji zamówienia, w formie aneksu do umowy dodatkowe przedłużenie okresu produkcji (28.03.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP4/443-665/13/EK),
• remont maszyny jest procesem długotrwałym i skomplikowanym, zaczyna się od momentu wpłaty zaliczki, proces naprawy może potrwać nawet do 6 miesięcy (28.03.2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP4/443-610/14/EK).

Zaliczki zawsze w kwotach brutto

Warto zauważyć, że w przypadku, gdy konieczne będzie opodatkowanie zaliczek na poczet eksportu stawką krajową, należy przyjąć, że kwoty zaliczki od kontrahenta zagranicznego stanowią już kwoty brutto. Jest to korekta metodą ,,w stu” polegająca na przyjęciu, że wartość kwoty na fakturze jest kwotą brutto (zawierającą VAT). Takie podejście potwierdzają liczne interpretacje np. (28.12.2011, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, IBPP3/443-1096/11/AB oraz 23.05.2014, nr IBPP4/443-205/14/LG).

Wątpliwości interpretacyjne

Nowe przepisy już przysparzają podatnikom wiele problemów. W wyniku ich wprowadzenia pojawia się kilka możliwości rozliczenia zaliczki na poczet eksportu. Można przyjąć, że tak jak w przypadku eksportu również wykazanie zaliczek będzie przesuwane na następne okresy rozliczeniowe. Można też przyjąć, że zaliczka zawsze będzie opodatkowana w miesiącu jej otrzymania. Natomiast prawo do zastosowania stawki 0% ma miejsce tylko w przypadku spełnienia dodatkowych warunków. Wątpliwości budzi także kwestia dotycząca terminu otrzymania dokumentu, tak aby zaliczka mogła być opodatkowana preferencyjną stawką.

Wstępnie wydaje się, że termin ujęcia zaliczki w deklaracji może ulec odroczeniu, ponieważ art. 41 ust. 9a VATU, mówiący o warunkach stosowania stawki 0% do zaliczki, nakazuje odpowiednie stosowanie ust. 7. Natomiast przepis ust. 7 reguluje to, w jakim terminie podatnik powinien otrzymać dokumenty potwierdzające wywóz, aby zastosować do należności za eksport stawkę 0%. Dodatkowo przepis ten daje możliwość odroczenia wykazania tej należności w deklaracji VAT, maksymalnie o dwa okresy rozliczeniowe, w przypadku otrzymania stosownego dokumentu w terminie późniejszym.

Jednak pojawiają się także opinie, że art. 41 ust. 7 VATU nie pozwala na wykazanie zaliczki w deklaracji w późniejszym terminie, a jedynie pełni funkcję wydłużenia terminu do otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz. Powyższy wniosek wynika z faktu, że stosowanie art. 41 ust. 7 VATU w celu odroczenia terminu do wykazania zaliczki w deklaracji spowoduje zamieszanie w kwestii liczenia kolejnych okresów rozliczeniowych. Dodatkowo rządowe uzasadnienie do omawianej zmiany w ustawie sprowadza do stwierdzenia, że art. 41 ust. 7 VATU określa termin otrzymania dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Zatem nie można stwierdzić, że termin powstania obowiązku podatkowego dla zaliczki został przesunięty.

W mojej opinii zaliczka zawsze powinna zostać wykazana w deklaracji składanej za miesiąc, w którym ją otrzymano. Takie podejście jest zgodnie z ogólną zasadą dotyczącą powstania obowiązku podatkowego. W przypadku wykazania zaliczki ze stawką 0%, jeśli następnie okaże się, że warunki do zastosowania tej stawki nie zostały spełnione, konieczna będzie wsteczna korekta deklaracji na stawkę 23% i zapłacenie odsetek za zwłokę. Dotyczy to zarówno warunku wywozu jak i otrzymania dokumentów w ciągu 2 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym otrzymano zaliczkę. Powoduje to pewien problem, ponieważ w przypadku późniejszego otrzymania dokumentów i powstania możliwości dokonania korekty podatku w terminie otrzymania dokumentów (ze stawki 23% na 0%), podatnik nie odzyska kwoty zapłaconych odsetek.
Stanowisko to potwierdzają interpretacje uzyskane przez podatników w 2014.r. (np. 23.06.2014r., Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP4/443-110/14/LG oraz 4.07.2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP4/443-181/14-2/ISN).

Przykłady:

Poniżej podano kilka przykładowych sytuacji z którymi może spotkać się podatnik, który będzie rozliczał zaliczki na poczet eksportu.

1. Podatnik otrzymał zaliczkę na poczet eksportu towarów w styczniu, towar został wysłany w lutym i w tym miesiącu podatnik otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza granice UE. Podatnik wykaże otrzymaną zaliczkę w deklaracji za styczeń ze stawką 0%.
2. Sytuacja jak wyżej, jednak podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza granice UE. Podatnik wykazuje zaliczkę w deklaracji za styczeń ze stawką 0% i czeka do 25 marca na dokument.
3. Sytuacja jak powyżej, jednak podatnik do 25 marca nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. W takiej sytuacji podatnik dokonuje korekty deklaracji styczniowej, wykazując zaliczkę ze stawką 23% i opłacając odsetki od opóźnionej zapłaty.
4. Podatnik otrzymuje stosowny dokument pod koniec czerwca. Wtedy w deklaracji za czerwiec dokonuje korekty podatku należnego, korygując stawkę 23% do 0%.
5. Jeżeli podatnik nie wywiezie towaru lub nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz, wtedy zaliczka zostaje opodatkowana stawką 23%.
6. Sytuacja jak w punkcie 1 jednak towar w związku ze specyfiką produkcji ma zostać wywieziony dopiero we wrześniu. W tej sytuacji podatnik wykazuje zaliczkę w deklaracji za styczeń. Podatnik ma prawo do zachowania stawki 0% jeżeli wywiezie towar w terminie określanym w umowie (zamówieniu) i otrzyma dokument potwierdzający wywóz w termiach wskazanych w VATU dla eksportu towarów. W przypadku natomiast, gdy termin nie zostanie dotrzymany powinien skorygować deklarację styczniową wykazując zaliczkę ze stawką 23%. Następnie podatnik ma możliwość korekty tej stawki w terminie późniejszym po otrzymaniu dokumentu wywozu.

Podsumowując powyższe można stwierdzić, że ustawodawca skomplikował podatnikom rozliczenie zaliczek dla celów VAT w eksporcie. Nowe regulacje stwarzają wiele problemów interpretacyjnych, które narażają podatników na ryzyko podatkowe.