Zbycie udziałów - Podstawa opodatkowania CIT i PIT

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany 4 listopada 2015 r. na portalu branżowym Podatki.biz.

Podatek dochodowy od osób fizycznych - podstawa opodatkowania CIT

1. Przychód

Przychody z odpłatnego zbycia udziałów pochodzą w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do zasady z odrębnego źródła przychodów – „Kapitały pieniężne”. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej „ustawa o PIT”), za przychody ze źródła kapitały pieniężne, uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (odpłatnym zbyciem jest niewątpliwie sprzedaż, ale też zamiana).

Przy ustalaniu wartości tego przychodu należy brać odpowiednio pod uwagę przepisy art. 19 ustawy o PIT. Przychodem będzie więc wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia, jednakże nie może ona znacznie odbiegać od wartości rynkowej. Oznacza to, że przychód powstaje co do zasady niezależnie od uiszczenia zapłaty przez nabywcę, nawet w momencie przeniesienia własności poprzez zawarcie umowy, chyba że w umowie zastrzeżono inny termin. Jeżeli przychód ze zbycia udziałów będzie ustalony w walucie obcej, to należy go przeliczyć na złote według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, co wynika z brzmienia art. 11a ust. 1 ustawy o PIT. Podkreślić przy tym trzeba, że poprzez udziały należy rozumieć nie tylko prawa majątkowe w postaci udziałów w spółce kapitałowej, ale także ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce komandytowo-akcyjnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP jak również w spółce niemającej osobowości prawnej mającej siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami tego państwa jest traktowana jako osoba prawna.

Dodać należy w kontekście ceny rynkowej zbywanego udziału, że w przypadku jej zaniżenia organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy o PIT) ma prawo wezwać strony do zmiany tej wartości bądź też do wskazania powodów uzasadniających podanie wartości odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli strony nie odpowiedzą na wezwanie, urząd skarbowy ma prawo samodzielnie ustalić przychód według wartości rynkowej, uwzględniając opinię powołanych biegłych. Jeżeli różnica wartości wskazanej przez biegłego i wartości wskazanej w umowie jest większa niż 33%, to koszt opinii będzie ponosił zbywający udziały. Skutki zmiany wartości udziałów mają przełożenie zarówno na przychód po stronie sprzedającego, jak i koszt po stronie nabywającego. Przepisy podatkowe nie zawierają szczegółowych regulacji w kwestii wyceny udziałów. Orzecznictwo sądowe również nie daje w tym przypadku jednoznacznych wytycznych. Niewątpliwie jednak należy brać pod uwagę aktywa netto spółki której udziały są zbywane, jej sytuację finansową, pozycję na rynku.

Jeśli chodzi o moment powstania przychodu wskazać trzeba, że zgodnie z długoletnimi poglądami, forsowanymi zwłaszcza przez organy podatkowe, podatek trzeba było zapłacić również wtedy, gdy mimo dojścia transakcji do skutku, nabywca nie uiścił ostatecznie ceny, a także, gdy dotychczasowy właściciel udziałów zgodził się rozłożyć nabywcy zapłatę ceny na raty, np. na 3 lata („cały” przychód powstawał od razu). Orzecznictwo sądowe prezentuje jednak od kilku lat korzystniejsze dla podatników rozwiązanie, a mianowicie chociażby w wyroku NSA z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 282/09, stwierdzono, że w przypadku ustalenia przez strony umowy płatności ceny z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w dwóch ratach o różnych terminach płatności, przychód ze sprzedaży także powinien być rozpoznany w dwóch ratach, zgodnie z ustalonymi terminami, aczkolwiek niezależnie od faktycznej zapłaty w tych terminach. Jeżeli nadszedł termin płatności określonej raty, to w odniesieniu do niej przychód należy rozpoznać niezależnie od faktu, czy kupujący ją zapłacił. Sąd pierwszej instancji wskazał w tej sprawie, że przychodem należnym jest przychód, co do którego można stwierdzić, że podatnikowi przysługuje uprawnienie do jego otrzymania (przychód, który jest wymagalny). WSA w tej sprawie wskazał ponadto, iż roszczenie staje się wymagalne z chwilą nadejścia terminu, w jakim świadczenie ma być spełnione, a data wymagalności roszczenia co do ceny może być niezależna od daty zawarcia umowy sprzedaży, czy też daty przeniesienia własności. Konsekwentnie orzekł WSA w Gliwicach w wyroku z 15 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/GL 1023/12 oraz NSA w wyroku z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. akt II FSK 2402/11). NSA podkreślił, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, to taka wierzytelność jako wymagalna staje się przychodem należnym w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT. Jeżeli zatem jakieś wierzytelności „należą się” podatnikowi to oznacza to tym samym, że wierzytelności te są już wymagalne. Zatem, w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit 1 ustawy o PIT, według NSA dla momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest, w jakiej dacie podatnik (wierzyciel) może najwcześniej domagać się zapłaty z tytułu sprzedaży udziałów, czyli data wymagalności roszczenia z tego tytułu. Jak wskazał NSA:

(...) trudno racjonalnemu ustawodawcy przypisywać zamiar tak represyjnego traktowania podatnika, którego profity stanowią w końcu źródło wpływów budżetowych (podatków). Należy wobec tego zauważyć, że konsekwencją takiej interpretacji tego terminu jest zastrzeżenie, iż przychód należny nie powstaje przed datą, w której wymagalne staje się roszczenie o zapłatę należności za sprzedane udziały.

Uwaga! Od 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie znowelizowany przepis art. 17 ust. 1 pkt 6 i dodany zostanie ust. 1ab, w konsekwencji czego, nie będzie już mowy o przychodach należnych, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Natomiast nowy ustęp przepisu wskaże, że przychód z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów / akcji / papierów wartościowych. Oznacza to zatem co do zasady pogorszenie sytuacji podatkowej zbywców udziałów w porównaniu z wykładnią prezentowaną przez sądy administracyjne.

W kontekście kwalifikowania przychodów ze zbycia udziałów do odpowiedniego źródła przychodów, zwrócić należy uwagę na zapis art. 30b ust. 4 ustawy o PIT, który ewidentnie wskazuje na to, że odpłatne zbywanie udziałów może następować w wykonywaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z nim, zasad rozliczeń przewidzianych dla przychodów z kapitałów pieniężnych, nie stosuje się do takiej sytuacji. Zatem w takiej sytuacji, uzyskany przychód powinien być uznany za przychód z działalności gospodarczej podatnika, jeżeli tenże takową prowadzi i jej przedmiotem jest w szczególności obrót udziałami i akcjami spółek. W konsekwencji, przychodem jest zgodnie z art. 14 ust. 1 i 1c ustawy o PIT, przychód należny, który powstaje co do zasady w dacie zbycia prawa majątkowego, jakim jest udział.

2. Koszty uzyskania przychodów

A. Zbycie udziałów nabytych (objętych) za gotówkę

Jak stanowi przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów w spółce; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Czyli teoretycznie rzecz ujmując, to co było wydatkiem na nabycie (objęcie) udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów (a nie w momencie poniesienia owego wydatku). W momencie powstania przychodu należnego można więc aktywować wszelkie wcześniejsze wydatki poniesione na nabycie / objęcie udziałów oraz te koszty, które są faktycznie ponoszone w tym momencie, w związku z samym zbyciem. Czasami jednak przy wcześniejszym nabyciu (objęciu) udziałów ponoszone są dodatkowe koszty, które bynajmniej nie są ceną, jaką płacimy zbywcy tych walorów, czy też wpłatą na kapitał zakładowy. Chodzi tutaj o koszty w rodzaju opłat notarialnych związanych z umową nabycia udziałów(jeśli została ona zawarta w formie aktu notarialnego), podatku od czynności cywilnoprawnych czy odsetki od kredytów zaciągniętych na nabycie lub objęcie udziałów. Można powiedzieć, że niektóre z tych kosztów wręcz warunkują nabycie (nabycie udziałów nie byłoby bez tego możliwe), natomiast inne są raczej kosztami ubocznymi, choć związanymi z nabyciem. Odwołać się można w tym miejscu w szczególności do ogólnej interpretacji Ministra Finansów z sierpnia 2002 r., Nr PB4/AK-8214-6905-192/02, w której stwierdzono, że jeżeli na zakup udziałów jest zaciągany kredyt, to odsetki należy traktować jako zapłatę za ten kredyt, a nie jako wydatki na nabycie papierów wartościowych. W związku z tym, odsetki będą stanowiły koszt uzyskania przychodów w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji – stosownie do reguł wyrażonych w art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o PIT (analogicznie jak inne odsetki występujące w obrocie gospodarczym). Wprost dotyczy to jednak podatników prowadzących działalność gospodarczą i zaciągających kredyt w związku z tą działalnością, w tym w zakresie obrotu udziałami. Minister Finansów w interpretacji wskazał, że w sytuacji rozliczania odsetek od pożyczki, gdy zbycie m. in. udziałów nie jest przedmiotem działalności gospodarczej, odsetki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich spłaty. Jeśli podatnik uzyskuje ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, przychody inne niż ze zbycia walorów, na których nabycie zaciągnął pożyczkę, to odsetki od takiej pożyczki mogą być rozliczone z tymi przychodami. Gdyby natomiast takich przychodów podatnik nie uzyskiwał, wówczas koszt spłaty odsetek w istocie stanowiłby stratę podatkową, która zgodnie z zasadami określonymi w art. 9 ust. 3 ustawy o PIT, rozliczona może być w ciągu pięciu kolejnych lat podatkowych z dochodem uzyskanym z danego źródła przychodów.

B. Zbycie udziałów objętych za wkład niepieniężny (aport) w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Zgodnie z jednoznaczną wolą ustawodawcy podatkowego, objęcie udziałów w zamian za aportowane przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, nie powoduje u wspólnika w tym momencie powstania przychodu podatkowego. W art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o PIT, ustawodawca wskazał, iż wolne od podatku dochodowego są przychody równe nominalnej wartości udziałów w spółce – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Powyższe oznacza, iż przychód związany z tą operacją ujawni się dopiero w dniu odpłatnego zbycia tych udziałów (art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT). W konsekwencji, także koszt podatkowy należy rozpoznać na dzień zbycia (art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT). Koszt ten odpowiada przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1 ustawy o PIT, określonej na dzień uprzedniego objęcia udziałów w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, obecnie odpłatnie zbywanych. Tak ustalony koszt uzyskania przychodów nie może być jednak wyższy niż wartość nominalna objętych udziałów z dnia objęcia w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Oznacza to, że to co było kosztem objęcia udziałów, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów dopiero przy odpłatnym zbyciu tych walorów (a nie w momencie ich objęcia). Przychód z odpłatnego zbycia udziałów należy w celu ustalenia dochodu do opodatkowania obniżyć o podatkową wartość wkładu, w zamian za który zostały wydane udziały.

C. Zbycie udziałów objętych w zamian za inne składniki majątkowe

W odniesieniu do udziałów obejmowanych za aport (wkład niepieniężny) w innej postaci niż przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część), mamy do czynienia z powstaniem dwóch rodzajów przychodów: pierwszy ujawni się już w momencie objęcia udziałów, drugi – w chwili ich odpłatnego zbycia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się także nominalną wartość udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przychód podatkowy ustala się na dzień objęcia udziałów w zamian za aport, w wysokości nominalnej wartości udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, natomiast koszt uzyskania takiego przychodu ustala się na dzień objęcia udziałów w spółce, a sposób ustalenia jego wysokości zależy od przedmiotu wkładu: środki trwałe, wartości niematerialne i prawne, udziały / akcje w spółce albo wkłady w spółdzielni, inne składniki majątkowe (art. 22 ust. 1e ustawy o PIT).

W razie zaś odpłatnego zbycia udziałów w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, koszt uzyskania przychodu ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów, z dnia ich objęcia (art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy o PIT). Czyli de facto, to co wcześniej było przychodem podatkowym z tytułu objęcia udziałów, w momencie ich odpłatnego zbycia staje się kosztem podatkowym.

D. Odpłatne udziałów uzyskanych w nieodpłatny sposób

Warto wspomnieć, co dzieje się w sytuacji, gdy udziały zostały przez podatnika uzyskane za darmo albo np. w drodze darowizny – wtedy bowiem nie zostały na ich nabycie poniesione żadne wydatki. Niewątpliwie wydatkami, które obniżą przychód z tytułu późniejszego zbycia takich walorów będą te, które zostaną poniesione dopiero w tym właśnie momencie i będą dotyczyły transakcji odpłatnego zbycia. Jeżeli nie wystąpią, to de facto przychód będzie równy dochodowi. Pewnego jednak rodzaju quasi kosztem uzyskania przychodów przy zbyciu udziałów uzyskanych w drodze darowizny jest podatek od spadków i darowizn - należy o ten podatek pomniejszyć dochód ze zbycia udziałów – jest on w wysokości tego podatku zwolniony od podatku dochodowego (art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o PIT).

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 1m ustawy o PIT, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów nabytych przez podatnika w drodze spadku, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę w celu objęcia lub nabycia udziałów.

3. Rozliczenie podatku

W przypadku, gdy odpłatne zbycie udziałów nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, to oczywiście związane z tym przychody i koszty należy połączyć z innymi przychodami i kosztami z pozarolniczej działalności gospodarczej, i wyliczyć łączny wynik podatkowy na działalności (opodatkowany według skali lub stawką liniową).

W sytuacji zaś, gdy mamy do czynienia z przychodami z kapitałów pieniężnych, to zgodnie z brzmieniem art. 30b ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19%. Uzyskanego stąd dochodu nie łączy się z innymi dochodami podatnika, opodatkowanymi na zasadach ogólnych (według progresywnej skali), a tym samym ów 19% podatek jest podatkiem ostatecznym od transakcji. Podatek ten dotyczy dochodów uzyskanych nie tylko na terytorium RP, ale także za granicą. W związku z tym, w ust. 5a i 5b art. 30b ustawy o PIT wskazano, w jaki sposób ustalić podatek dochodowy należny w Polsce, jeśli od dochodów uzyskanych poza jej terytorium podatek został już pobrany u źródła.

Podatek ustalony w związku z odpłatnym zbyciem udziałów jest podatkiem płaconym wraz z rozliczeniem rocznym. Zgodnie bowiem z przepisem art. 30b ust. 6 ustawy o PIT, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć do dnia 30 kwietnia następnego roku podatkowego odrębne zeznanie o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ustawy o PIT (PIT–38). W tym samym terminie podatnik ma obowiązek wpłacić podatek.

Podstawą do sporządzenia zeznania podatkowego PIT–38 jest przede wszystkim informacja PIT–8C o dochodach z kapitałów pieniężnych, sporządzana dla podatnika oraz właściwego dla niego urzędu skarbowego, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym, przez osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Brak jednak informacji o dochodach nie zwalnia podatnika z obowiązku rozliczenia dochodów z kapitałów pieniężnych w zeznaniu rocznym PIT–38 na podstawie posiadanych przez niego informacji.

W sytuacji, gdy podatek nie wystąpi, zeznanie także należy złożyć, wykazując w nim stratę, którą ewentualnie podatnik będzie mógł rozliczyć w ciągu pięciu lat, z dochodami osiągniętymi w przyszłości z tego samego źródła (kapitały pieniężne).

Podatek dochodowy od osób prawnych - podstawa opodatkowania CIT

1. Przychód

Odpłatne zbycie udziałów przez osobę prawną co do zasady generuje przychód, w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej „ustawa o CIT”). Zgodnie z zawartymi w tym przepisie regulacjami, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Co do zasady zatem przychód ustala się analogicznie jak w przypadku osób fizycznych. Z tym, że dla osób prawnych zawsze będzie to przychód w rozumieniu przychodu z działalności gospodarczej, rozliczany na bieżąco, stanowiący przychód należny, powstający w dacie zbycia prawa majątkowego (art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o CIT).

2. Koszty uzyskania przychodów

Wyliczony przychód podlega obniżeniu o koszty uzyskania przychodu, których wysokość ustala się różnie, w zależności od tego, w zamian za co zostały nabyte / objęte udziały oraz o koszty samego odpłatnego zbycia. W szczegółach odpowiednie przepisy są zbieżne z tymi opisanymi przy osobach fizycznych. Stanowią o tym następujące przepisy ustawy o CIT: art. 16 ust. 1 pkt 8 a contrario (wydatki gotówkowe), art. 15 ust. 1k pkt 1 (zbycie udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część), art. 15 ust. 1k pkt 2 (zbycie udziałów objętych w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część).

3. Rozliczenie

Ponieważ mamy tutaj do czynienia co do zasady z przychodami i kosztami w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, to oczywiście przychody z odpłatnego zbycia udziałów są łączone z innymi przychodami podatnika, a koszty związane ze zbywanymi udziałami, z pozostałymi kosztami uzyskania przychodów. Tym samym wynik na transakcji zawiera się w bieżącym wyniku podatkowym podatnika i wpływa na wysokość bieżącej zaliczki na podatek dochodowy.

Miejsce opodatkowania

Co do zasady, opodatkowanie przychodów ze zbycia udziałów, powinno następować z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Generalnie, umowy takie, zawierane przez Polskę, przewidują, iż zyski z przeniesienia własności udziałów opodatkowane są w kraju miejsca zamieszkania zbywcy (objęcie nieograniczonym obowiązkiem podatkowym). Z jednym jednak powszechnym wyjątkiem. Mianowicie, gdy zyski pochodzą z przeniesienia tytułu własności udziałów lub podobnych praw w spółce, której majątek składa się głównie z nieruchomości, mogą być opodatkowane w tym umawiającym się państwie, w którym ten majątek jest położony. Zatem oznacza to, sprzedaż udziałów polskiej spółki kapitałowej posiadającej majątek składający się głównie z nieruchomości będzie opodatkowana także w Polsce, jeżeli sprzedaży dokona nierezydent. Oczywiście niezależnie od tego, nierezydent podlega opodatkowaniu od całości dochodów w swoim kraju, w tym także „po raz drugi” od dochodu opodatkowanego już w Polsce. Umowy przewidują jednak metody uniknięcia takiego podwójnego opodatkowania, albo poprzez odliczenie od łącznego podatku wyliczonego w kraju zamieszkania podatnika, daniny zapłaconej już w innym kraju albo poprzez zwolnienie takiego dochodu od opodatkowania w kraju zamieszkania podatnika. Zgodnie przy tym z dostępnymi interpretacjami i poglądami doktryny, majątek spółki składa się głównie z majątku nieruchomego, gdy wartość bilansowa takiego majątku na dzień zbycia udziałów przekracza 50% sumy bilansowej spółki.