Krajowe standardy mają pierwszeństwo przed międzynarodowymi

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Anna Włodarczyk, Koordynator ds. księgowości w PKF Consult) został opublikowany 26 sierpnia 2015 r. w dzienniku "Rzeczpospolita".

22 stycznia 2015 roku W Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z pod poz. 6 opublikowano uchwałę nr 10/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z dnia 25 listopada 2015 roku w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dacie bilansu – ujęcie i prezentacja” (KSR nr 7).

W nowelizacji zdefiniowano KSR oraz określono reguły ich stosowania, a także wskazano kiedy – w razie braku odpowiedniego standardu krajowego - można stosować Międzynarodowe Standardy Rachunkowości.

Po ustępie 3.2 dodano punkty dotyczące stosowania KSR i MSR w związku z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r., który stanowi, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasadę (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości. W przypadku braku odpowiedniego standardu krajowego, jednostki, inne niż wymienione w art. 2 ust. 3, mogą stosować MSR.

Znowelizowany KSR nr 7 stosuje się po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy po dniu ogłoszenia nowelizacji tj. kończący się w 2015 roku, z możliwością wcześniejszego zastosowania.

Polskie standardy rachunkowości są uregulowane przez różnorodne źródła prawa. Głównym krajowym aktem normatywnym określającym przepisy rachunkowe jest Ustawa o rachunkowości określająca zasady rachunkowości, tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów oraz zasady wykonywania działalności w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Oprócz Ustawy o rachunkowości, określone zagadnienia szczególne zostały uregulowane w postaci przepisów wykonawczych wydanych w formie rozporządzeń Ministra Finansów, regulujących szczegółowe zagadnienia rachunkowości oraz sprawozdawczości finansowej, jak również wyznaczających standardy rachunkowości dedykowane dla szczególnych grup odbiorców.

Ponadto, poza wymienionymi normatywnymi źródłami prawa rachunkowego, funkcjonują również krajowe standardy rachunkowości, które pełnią funkcję przepisów o charakterze fakultatywnym i uzupełniającym. Nie stanowią obowiązującego prawa. Jednak celem ich tworzenia jest pomoc firmom w prawidłowym stosowaniu ustawy o rachunkowości. Są one ustanowione przez Komitet Standardów Rachunkowości i są w dużej mierze spójne z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości.

Wybiórczo znaczy nieprawidłowo

Na dzień dzisiejszy Krajowy Komitet Standardów Rachunkowości wydał dopiero 9 Standardów, stąd ich zakres jest dużo węższy niż zakres MSR/MSSF.

Dla przykładu, KSR 1 „Rachunek przepływów pieniężnych” niewątpliwie ułatwia jednostkom sporządzenie sprawozdania z przepływów, gdyż w UoR przedstawia się jedynie ogólne zasady jego sporządzania, tj. metody, okres sporządzania, krótkie opisy poszczególnych rodzajów działalności oraz wzór tego sprawozdania. Dlatego należy przyjąć, że standardy pomagają firmom w prowadzeniu rachunkowości i sporządzaniu sprawozdań finansowych, gdy istotne informacje nie są uregulowane przepisami ustawy o rachunkowości.

KSR nr 7 wskazuje, że w przypadku braku uregulowania w przepisach rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce, kierownik jednostki – ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości – może korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości, a w razie ich braku – z MSR.

Spółki ujawniające w sprawozdaniu finansowym stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości muszą przyjąć zasady stosowane w KSR, jako jej zasady (politykę) rachunkowości i zobowiązują się stosować wszystkie dotyczące jej standardy, w sprawach nieuregulowanych ustawą.

Przykład

Niemożliwe jest stosowanie części KSR nr 3 „Niezakończone usługi budowlane” w przypadku rezerw, które zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 35 d ust.1 ustawy tworzone są na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, a niestosowanie KSR 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” w przypadku zobowiązań warunkowych, które są rezultatem zdarzeń przeszłych i mogą spowodować powstanie zobowiązania, np. z tytułu udzielonej gwarancji czy poręczenia.

Oznacza to, że nie jest właściwe powoływanie się na stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych KSR lub ich części i niestosowanie innych.

Co z uproszczeniami?

Przepisy UoR dopuszczają stosowanie wielu uproszczeń w zakresie ujmowania oraz wyceny aktywów i pasywów. Spółki, których roczne sprawozdania finansowe nie podlegają badaniu i ogłaszaniu w MSiG, mogą korzystać ze zwolnienia z niektórych przepisów o rachunkowości lub przyjmować uproszczone rozwiązania. Jednostka w takim przypadku jest zobowiązana do ujawnienia w sprawozdaniu finansowym wykorzystanych zwolnień z przepisów o rachunkowości oraz przedstawienia przyjętych uproszczeń. Deklaracja o stosowaniu KSR nie oznacza jednak braku możliwości korzystania z uproszczeń określonych w UoR .

Przykład

Powyższe może mieć zastosowanie np. w przypadku kalkulacji podatku odroczonego. Zgodnie z UoR jednostki, których sprawozdania finansowe nie podlegają corocznemu badaniu przez uprawniony podmiot, mogą zaniechać ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Uwzględniając wskazówki KSR nr 7, spółka we „Wprowadzeniu do rocznego sprawozdania finansowego” powinna wtedy umieścić informację o zastosowaniu powyższego uproszczenia. W takiej sytuacji spółka może odstąpić od kalkulacji podatku odroczonego i nie stosować KSR nr 2 „Podatek dochodowy”, stosując przy tym inne KSR.

Również spółki mogą skorzystać z pewnych uproszczeń przy kwalifikowaniu umów leasingu według zasad określonych w przepisach podatkowych. Zgodnie z UoR zazwyczaj umowa spełnia chociażby jeden z warunków, aby móc ją zakwalifikować jako leasing finansowy. Zgodnie z art. 3 ust 6 UoR jednostka może potraktować umowę leasingu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych . W takim przypadku spółka może nie stosować do rozliczenia umów leasingu KSR nr 5 „Leasing, najem, dzierżawa”, stosując przy tym inne KSR.

Zasady nadrzędne

Poszukując granic uproszczeń w rachunkowości małych i średnich przedsiębiorstw, należy pamiętać o zasadzie wiernego i rzetelnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego danej jednostki. Niewątpliwie zastosowanie uproszczeń ma znaczenie dla samodzielnego ustalania pewnych marginesów i jest znacznym ułatwieniem. Z drugiej jednak strony wymaga od przedsiębiorcy rozsądku i umiejętności oceny sytuacji.

W przypadku, gdy kierownik jednostki zdecyduje o stosowaniu tylko wybranych KSR, jest to równoznaczne z podjęciem decyzji o nieprzyjęciu do stosowania KSR. Należy pamiętać, że nie ma obowiązku ujawniania w sprawozdaniu finansowym faktu nieprzyjęcia KSR do zasad (polityki) rachunkowości. Jeżeli w działalności firmy wystąpią transakcje, zdarzenia bądź warunki nieuregulowane w UoR, jednostka będzie zobowiązana do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad ( polityki ) rachunkowości w tych sprawach oraz ujawnienia tych spraw i zasad w sprawozdaniu finansowym, które będzie sporządzone w bardziej szczegółowy i wiarygodny sposób.

Ważna kolejność

Należy również pamiętać, że prawo jednostki do stosowania MSR w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy jest warunkowe. Po pierwsze, kierownik jednostki zobowiązany jest do podjęcia decyzji o włączeniu KSR do przyjętych przez nią zasad rachunkowości. Jednostki, które postanowiły nie stosować KSR, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosują MSR, gdyż byłoby to naruszenie do warunków prawa do stosowania MSR, określonych przez ustawodawcę w art. 10 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z KSR nr 7, w sytuacji gdy postanowienia KSR są odmienne od podanych MSR, z zasady za rozwiązanie spełniające przepisy w/w ustawy uznaje się to rozwiązanie, które podano w KSR, gdyż te dochowują zgodności z postanowieniami ustawy.

Przykład

Dla przykładu kwestia ujęcia zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania rezerw nie jest szczegółowo uregulowana w UoR. Natomiast KSR nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe” oraz MSR 19 „ Świadczenia pracownicze” zawierają szczegółowe zasady ich ujęcia i prezentacji, lecz rozwiązania przyjęte w tych standardach są odmienne. MSR 19 nakazuje ujęcie zysków i strat wynikających z aktuarialnego przeszacowania świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia w innych całkowitych dochodach, w których prezentuje się przychody i koszty rozliczane bezpośrednio z kapitałem własnym. Natomiast KSR nr 6 nakazuje ujmowanie zmian rezerw w rachunku zysków i strat, odpowiednio w pozostałych kosztach bądź przychodach operacyjnych. Jeżeli spółka stosuje KSR, wówczas do ujmowania i prezentacji rezerw stosuje wytyczne zawarte w KSR nr 6. Rozwiązanie przewidziane w MSR 19 nie tylko nie jest zgodne ze szczegółowym rozwiązaniem podanym w KSR, ale również jest sprzeczne z regulacjami UoR, która w art. 35d ust.2 przewiduje wykazywanie skutków oszacowania rezerw wyłącznie w rachunku zysków i strat.

Co więcej w przypadku braku krajowych standardów, jeżeli wymogi MSR w jakimkolwiek istotnym aspekcie są niezgodne z przepisami UoR, to jednostka nie powinna ich przyjąć do stosowania. Oznacza to, że formułując zasady rachunkowości jednostka nie może przyjąć stosowania MSR jako ogólnej i bezwarunkowej zasady.

Dla przykładu , rozbieżności pomiędzy MSR a UoR dotyczą zasad wyceny zapasów. MSR 2 nie przewiduje ceny zakupu do wyceny zapasów, zapasy nabyte z zewnątrz muszą być wyceniane wg ceny nabycia. UoR dopuszcza cenę zakupu, jeżeli koszty zakupu nie są istotne i nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego.

Innym przykładem rozbieżności pomiędzy MSR a UoR jest amortyzacja środków trwałych. MSR 16 nakazuje amortyzować osobno elementy składnika aktywów o różnych okresach generowania korzyści, natomiast w zapisach UoR nie ma podejścia komponentowego.

Potrzeba wykorzystania MSR jest uzasadniona jedynie brakiem uregulowań przepisami ustawy i krajowymi standardami. W takiej sytuacji możemy zastosować konkretny MSR jednocześnie ujawniając w sprawozdaniu finansowym rodzaj transakcji lub zdarzenie i wskazać zastosowanie konkretnego MSR.

Nie da się uniknąć ujednolicenia regulacji

Ustawa o rachunkowości, jako podstawowe źródło prawa rachunkowego w Polsce, pomimo systematycznych prób wprowadzenia rozwiązań międzynarodowych, pozostaje aktem o pierwotnym układzie i strukturze jego regulacji. Uszczegółowienie pewnych zagadnień i przybliżenie ich do międzynarodowych standardów rachunkowości znajduje swoje odzwierciedlenie w przepisach wykonawczych do Ustawy oraz w - mających charakter fakultatywny – krajowych standardach rachunkowości. Jednocześnie UoR daje możliwość w pewnych przypadkach stosowania wprost MSR. Wydaje się, iż kwestia ujednolicenia standardów krajowych ze standardami międzynarodowymi jest nieodwracalna i konieczna.

W czasach globalizacji, rynków regulowanych oraz instytucji finansowych ujednolicenie standardów ma znaczenie dla stosowania jednolitych zasad i porównywalności informacji przestawionych w sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez różne podmioty. Znowelizowany KSR nr 7 jest wsparciem dla księgowych w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i zapewnieniem jednolitych podstaw oceny jakości sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Przepisy rachunkowe pozostawiają wiele kwestii nieuregulowanych, co wymaga od jednostek samodzielnego poszukiwania najwłaściwszych rozwiązań odwołując się w pierwszej kolejności do KSR, a gdy te nie są uregulowane w polskich standardach, w ostateczności pozwala odnieść się bezpośrednio do MSR.

W czasach globalizacji, rynków regulowanych oraz instytucji finansowych ujednolicenie standardów ma znaczenie dla stosowania jednolitych zasad i porównywalności informacji przestawionych w sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez różne podmioty. Znowelizowany KSR nr 7 jest wsparciem dla księgowych w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i zapewnieniem jednolitych podstaw oceny jakości sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Przepisy rachunkowe pozostawiają wiele kwestii nieuregulowanych, co wymaga od jednostek samodzielnego poszukiwania najwłaściwszych rozwiązań odwołując się w pierwszej kolejności do KSR, a gdy te nie są uregulowane w polskich standardach, w ostateczności pozwala odnieść się bezpośrednio do MSR.