Katalog krajów i terytoriów uznawanych za raje podatkowe i jego znaczenie dla cen transferowych

Alert autorstwa ekspertów PKF (Michał Lipski - Menedżer ds. Cen Transferowych, Natalia Łączna - Departament Cen Transferowych).

Ceny transferowe są najczęściej kojarzone z transakcjami zawieranymi pomiędzy podmiotami powiązanymi. Niemniej jednak, istnieje pewien wyjątek, gdzie regulacje z tej dziedziny stosowane są także w odniesieniu do transakcji z podmiotami niezależnymi. Zgodnie z art. 11o Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych pojawia się w przypadku transakcji zawieranych z niepowiązanymi podmiotami, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytoriach jurysdykcji stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub z zagranicznymi zakładami tam zlokalizowanymi.

Transakcje realizowane z podmiotami z krajów i terytoriów znajdujących się na liście rajów podatkowych są traktowane jako transakcje podwyższonego ryzyka, jeśli chodzi o transfer dochodów, w związku z czym zostały zrównane w obowiązkach z analogicznymi transakcjami zawieranymi z podmiotami powiązanymi. Co za tym idzie, organy podatkowe mają prawo do kontroli takich transakcji, aby upewnić się, że są one przeprowadzane zgodnie z rynkowymi standardami, a ceny transferowe są odpowiednio ustalone.

Relacje z podmiotami z rajów podatkowych są coraz intensywniej analizowane przez organy skarbowe, co stanowi poważne wyzwanie dla przedsiębiorców w zakresie przestrzegania zasad dotyczących cen transferowych. Podmioty, które zawierają transakcje z podmiotami z krajów bądź terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową, muszą przestrzegać określonych obowiązków związanych z dokumentowaniem cen transferowych.

Definicja rajów podatkowych

Kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, zwane potocznie rajami podatkowymi, nie mają jednolitej definicji, ponieważ z perspektywy każdego państwa, obciążenia podatkowe stosowane w innych krajach mogą być korzystniejsze lub mniej korzystne, w zależności od lokalnych przepisów podatkowych.

Zgodnie z Organizacją Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), kraj uznaje się za raj podatkowy, jeśli świadomie kształtuje swoje przepisy prawne w sposób, który jest sprzeczny z normami obowiązującymi w innych państwach członkowskich. Istnieje kilka kluczowych cech, które charakteryzują raje podatkowe:

•  niskie lub zerowe podatki,
•  brak efektywnej współpracy z innymi państwami w zakresie wymiany informacji podatkowych,
•  brak przejrzystości w przepisach podatkowych,
•  możliwość opodatkowania dochodów firm bez wymogu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium danego państwa.

Kraje stosujące szkodliwą konkurencję podatkową – polska perspektywa

Na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2024 r., zaktualizowano wykaz krajów i terytoriów, które stosują szkodliwą konkurencję podatkową. Zgodnie z treścią rozporządzenia,

szkodliwa konkurencja podatkowa jest stosowana w następujących krajach i na następujących terytoriach :

1) Anguilla – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
2) Antigua i Barbuda;
3) Sint-Maarten, Curaçao – kraje wchodzące w skład Królestwa Niderlandów;
4) Królestwo Bahrajnu;
5) Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zamorskie Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej;
6) Wyspy Cooka – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
7) Wspólnota Dominiki;
8) Grenada;
9) Sark – Terytorium Zależne Korony Brytyjskiej;
10) Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej;
11) Republika Liberii;
12) Makau – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Lud
13) Republika Malediwów;
14) Republika Wysp Marshalla;
15) Republika Mauritiusu;
16) Księstwo Monako;
17) Republika Nauru;
18) Niue – Samorządne Terytorium Stowarzyszone z Nową Zelandią;
19) Republika Panamy
20) Niezależne Państwo Samoa;
21) Republika Seszeli;
22) Saint Lucia;
23) Królestwo Tonga;
24) Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych – Terytorium Nieinkorporowane Stanów Zjednoczonych;
25) Republika Vanuatu.

Aktualna lista rajów podatkowych obowiązuje w stosunku do transakcji realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2024 r., czyli co do zasady od 01 stycznia 2025 r. Warto zauważyć, że różni się ona od poprzedniej jedynie brakiem uznania Księstwa Andory za raj podatkowy, w związku z czym, jest ona niemal tożsama z wykazem funkcjonującym przez ostatnie 6 lat.

Co za tym idzie, należy zatem pamiętać, że przygotowując dokumentację cen transferowych za rok 2024, konieczne jest ujęcie także transakcji z podmiotami z Księstwa Andory jako „transakcji rajowych”.

Raje podatkowe a optymalizacja podatkowa

W społeczeństwie panuje przekonanie, że raje podatkowe wiążą się z oszustwami podatkowymi, praniem brudnych pieniędzy lub celowym uchylaniem się od opodatkowania. W rzeczywistości, relacje z rajami podatkowymi są stosowane głównie w ramach strategii optymalizacji podatkowej, mającej na celu unikanie nadmiernego opodatkowania, co jest odrębne od nielegalnego uchylania się od płacenia podatków.

Chociaż działalność w rajach podatkowych nie jest zabroniona, przedsiębiorcy muszą liczyć się ze wzmożoną kontrolą ich działań przez organy skarbowe. Zgodnie z przepisami, w przypadku prowadzenia transakcji z podmiotami z rajów podatkowych, przedsiębiorcy muszą zadbać, by:

•  ceny transferowe były ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane – w przypadku transakcji kontrolowanej z podmiotem rajowym;
•  ceny były ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową – w przypadku transakcji niekontrolowanej z podmiotem rajowym.

Obowiązki związane z dokumentowaniem cen transferowych

Podmioty dokonujące transakcji z rajami podatkowymi (kontrolowanych i niekontrolowanych) mają obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych oraz raportowania transakcji na formularzu TPR, jeśli transakcja przekroczy określone progi. W przypadku transakcji finansowych (np. pożyczek, poręczeń czy cash poolingu) próg wynosi 2 500 000 zł, a w przypadku transakcji innych niż finansowe (np. zakup towarów, sprzedaż usług, licencje, umowy spółek) – 500 000 zł.

W sytuacji jeśli wartość transakcji z podmiotem rajowym przekracza ww. progi należy pamiętać, by w terminie do końca:

•  10 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, sporządzić dokumentację lokalną,
•  11 miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, złożyć do urzędu skarbowego formularz TPR.

W przypadku transakcji niekontrolowanych, dokumentacja cen transferowych, oprócz standardowych elementów, powinna zawierać także uzasadnienie gospodarcze transakcji. Celem tego uzasadnienia jest wykazanie, że transakcje są zgodne z warunkami rynkowymi i że zawarcie umowy z podmiotem z raju podatkowego jest uzasadnione ekonomicznie. Co więcej, w przypadku transakcji niekontrolowanych, lokalna dokumentacja cen transferowych może nie zawierać analizy porównawczej lub analizy zgodności.

Korzyści podatkowe i ekonomiczne z transakcji z rajami podatkowymi

Realizacja transakcji z podmiotami z rajów podatkowych może prowadzić do uzyskania różnych korzyści podatkowych, takich jak niepowstanie, obniżenie lub odroczenie zobowiązania podatkowego, powstanie lub zawyżenie straty podatkowej czy powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku. Z ekonomicznego punktu widzenia może to prowadzić do wzrostu rentowności działalności gospodarczej, poprawy produktywności pracy, zwiększenia przewagi konkurencyjnej, czy też zwiększenia udziału w rynku.

Wyzwania związane z dokumentowaniem transakcji z rajami podatkowymi

Sporządzenie dokumentacji cen transferowych i uzasadnienia gospodarczego dla innej niż kontrolowana transakcji rajowej może okazać się sporym wyzwaniem, biorąc pod uwagę fakt, iż kontrahenci z tych krajów niechętnie udostępniają informacje na temat prowadzonej działalności gospodarczej do wiadomości publicznej. Szczególnie problematyczne może okazać się to w odniesieniu do transakcji niestandardowych, które nie mają odpowiedników na innych rynkach. Przedsiębiorcy muszą być także przygotowani na ryzyko kontroli ze strony organów podatkowych, które szczególnie w przypadku transakcji z rajami podatkowymi, mogą wymagać szczegółowej dokumentacji i przejrzystości w zakresie ustalanych warunków transakcji.

Jeśli chodzi o kontrolowane transakcje rajowe, przedsiębiorcy napotykają z kolei trudności w pozyskiwaniu danych rynkowych niezbędnych do przygotowania analiz cen transferowych, ponieważ rynki w rajach podatkowych, potrafią istotnie różnić się od tych, funkcjonujących w krajach o bardziej rozwiniętych systemach regulacyjnych. W wielu przypadkach brak przejrzystości w zakresie finansów czy struktury organizacyjnej utrudnia wykonanie benchmarków rynkowych.

W zakresie relacji z rajami podatkowymi, w praktyce najczęściej spotyka się podmioty z Hongkongu, Brytyjskich Wysp Dziewiczych, Liberii czy też Wysp Marshalla.

Konsekwencje nierynkowych transakcji

Jeśli organ podatkowy ustali, że transakcje z podmiotami z rajów podatkowych zostały zawarte na warunkach, których nie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, niemające miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu w raju podatkowym, a jednocześnie w wyniku tych uzgodnień, dochód polskiego podatnika został zaniżony (lub strata zawyżona), organ sam może określić dochód podatnika na takim poziomie na jakim ustalono by go w warunkach rynkowych. W efekcie takich działań ze strony organu podatkowego może dojść do:

•  powstania zaległości podatkowej,
•  naliczenia odsetek od zaległości podatkowej,
•  ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego od 10 do nawet 30 procent sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty podatkowej i niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania.

Co więcej, konsekwencje karnoskarbowe, a w najbardziej skrajnych przypadkach, także i karne, mogą spotkać także kierowników jednostek, czyli co do zasady członków zarządów, jak i inne osoby zajmujące się sprawami majątkowymi lub działalnością gospodarczą podmiotu.

Różnice w przepisach dotyczących rajów podatkowych

Jak wspomniano na wstępie, nie istnieje jedna, uniwersalna lista rajów podatkowych, obowiązująca we wszystkich krajach. Czasami nawet wewnątrz jednej jurysdykcji podatkowej, na różne potrzeby wykorzystywane są inne listy. Jako przykład można wskazać polską listę rajów podatkowych oraz unijny wykaz jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych. Polski wykaz krajów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową został przytoczony powyżej i zawiera aktualnie 25 pozycji. Unijny wykaz jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych od 8 października 2024 r. zawiera natomiast 11 pozycji. Samoa Amerykańskie, Guam, Rosja, Palau, Fidżi oraz Trynidad i Tobago to kraje, które nie pojawiają się w polskim katalogu rajów podatkowych, ale uwzględnione są w unijnym wykazie.

Różnice w tych listach wynikają z faktu, że Unia Europejska uwzględnia w katalogu państwa, które nie spełniają minimalnych standardów OECD w zakresie przejrzystości i sprawiedliwej konkurencji podatkowej. Natomiast państwa tworzące swoje listy rajów podatkowych biorą pod uwagę np. brak wymiany informacji podatkowych, zbyt niski poziom opodatkowania lub całkowity jego brak w danym kraju. Te rozbieżności sprawiają, że dana jurysdykcja może być uznana za raj podatkowy w jednym kraju, a w innym już nie, co rodzi praktyczne trudności dla podatników działających w wielu krajach i zobowiązanych do stosowania lokalnych przepisów o cenach transferowych.

Na przestrzeni lat, przepisy dotyczące rajów podatkowych uległy istotnym zmianom, a ich celem jest ograniczenie stosowania agresywnych strategii optymalizacji podatkowej. Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD), poprzez inicjatywę BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), wprowadziła szereg zaleceń mających na celu walkę z erozją podstawy opodatkowania oraz transferem zysków do krajów o niskim opodatkowaniu. Jednym z głównych założeń tej inicjatywy jest zwiększenie przejrzystości w zakresie transakcji między podmiotami powiązanymi, co zmusza kraje do ścisłej współpracy w zakresie wymiany informacji podatkowych. Zmiany te mają na celu utrudnienie stosowania rajów podatkowych jako narzędzi do agresywnej optymalizacji podatkowej.

Dodatkowo, coraz więcej krajów, w tym Unia Europejska, wprowadza sankcje i mechanizmy kontrolne dla przedsiębiorstw stosujących nieuczciwe strategie cen transferowych związane z rajami podatkowymi. Wprowadzane regulacje wymagają od firm większej transparentności, a także przestrzegania zasad rynkowości w transakcjach z podmiotami z takich jurysdykcji. Zmiany te powodują, że przedsiębiorcy muszą dostosować swoje strategie do nowego, bardziej restrykcyjnego środowiska regulacyjnego, które ma na celu zminimalizowanie ryzyka nadużyć podatkowych.

Rola doradców podatkowych w strategiach z rajami podatkowymi

Mając na uwadze dynamikę zmian, doradcy podatkowi odgrywają kluczową rolę, wspierając firmy w dostosowaniu się do rosnącej liczby regulacji krajowych i międzynarodowych, w tym dotyczących zgodności z założeniami obszaru cen transferowych. Doradcy podatkowi pomagają przedsiębiorstwom zrozumieć i stosować przepisy dotyczące dokumentowania transakcji z podmiotami z rajów podatkowych.

Ważnym aspektem pracy doradców podatkowych jest przygotowanie odpowiedniej dokumentacji cen transferowych. Doradcy pomagają w doborze odpowiednich metod wyceny, tworzeniu analizy porównawczej oraz przygotowywaniu uzasadnienia gospodarczego.

Z kolei, z uwagi na ryzyko, jakie wiąże się z transakcjami rajowymi, doradcy podatkowi wspierają przedsiębiorców w minimalizowaniu ryzyka wystąpienia ewentualnych konsekwencji związanych z takimi transakcjami. Dzięki wiedzy i doświadczeniu możliwe jest znalezienie odpowiedniego sposobu zawierania transakcji z podmiotami z rajów podatkowych, który będzie zgodny z obowiązującym prawem.
_______

Raje podatkowe, czyli kraje i terytoria stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, stały się istotnym elementem strategii optymalizacji podatkowej wielu przedsiębiorstw. Przepisy dot. cen transferowych, stosowane klasycznie w transakcjach między podmiotami powiązanymi, obejmują swoim zakresem także transakcje z niepowiązanymi podmiotami z rajów podatkowych, co wiąże się z obowiązkiem dokumentacyjnym i sprawozdawczym, a także wynikającym z tego ryzykiem kontroli przez organy skarbowe. Dla przedsiębiorców współpracujących z podmiotami z takich jurysdykcji, kluczowe staje się przestrzeganie zasad rynkowości transakcji, przygotowanie odpowiedniej dokumentacji w tym uzasadnienia gospodarczego. Globalne przepisy dotyczące rajów podatkowych ulegają również ciągłym zmianom, co zmusza firmy do dostosowywania swoich strategii do nowych regulacji międzynarodowych i krajowych. Polskie przepisy natomiast nie ulegają tak częstym i istotnym zmianom, pomijając kwestie transakcji pośrednich rajowych, które były uchylone z mocą wsteczną, po niecałym roku funkcjonowania. Niemniej jednak, należy na bieżąco monitorować temat krajów i terytoriów, które stosują szkodliwą konkurencję podatkową, aby uniknąć ewentualnych przeoczeń.

W obliczu wyzwań związanych z transakcjami rajowymi, warto skorzystać z pomocy specjalistów. Nasz doświadczony Departament Cen Transferowych, oferuje kompleksową pomoc w zakresie przygotowania dokumentacji cen transferowych oraz doradztwa, również w zakresie transakcji z podmiotami z rajów podatkowych. Dzięki naszym ekspertom, przedsiębiorcy mogą pewnie przeprowadzać transakcje rajowe, minimalizując ryzyko podatkowe i zapewniając pełną zgodność z obowiązującymi regulacjami. Zapraszamy do współpracy, aby skutecznie zarządzać ryzykiem podatkowym i usprawnić procesy związane z cenami transferowymi.