Instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia cz. 2

24 maja 2021 r. to istotny dzień dla polskiego prawa podatkowego. Wtedy to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 1/21. Dotyczy ona instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych.

We wspomnianej uchwale NSA wskazał, że sądy administracyjne mają prawo dokonania kontroli legalności zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Są to przepisy, które dopuszczają zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Szerzej na temat terminu przedawnienia i dopuszczalności przerwania lub zawieszenia jego biegu pisaliśmy w artykule, który można znaleźć pod linkiem: https://www.pkfpolska.pl/instrumentalne-wszczynanie-postepowan-karnoskarbowych-a-bieg-terminu-przedawnienia-zobowiazania-podatkowego-5242

NSA uznał, że strona postępowania podatkowego nie może zostać pozbawiona prawa do zbadania przez Sąd, czy przepis umożliwiający zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie został zastosowany w jej sprawie z nadużyciem prawa.

Uchwała NSA wychodzi naprzeciw oczekiwaniom szerokiego grona podatników. Sądy administracyjne będą kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania przepisów Ordynacji podatkowej w celu wydłużenia terminu na zakończenie postępowania podatkowego. W uchwale NSA potwierdzono, że w zakresie kontroli sądów administracyjnych znajdą się w szczególności takie sytuacje, gdy wykorzystanie ww. norm  może być związane z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) czy wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań.

Z uwagi na stanowisko zaprezentowane w uchwale podkreślenia wymaga fakt, że w demokratycznym państwie prawnym nie można dopuścić do sytuacji, w której organy podatkowe mają otwartą drogę do instrumentalnego wykorzystania przepisów w celu zapobiegania niekorzystnym (z perspektywy Skarbu Państwa) skutkom. Dodatkowo, biorąc pod uwagę gwarancyjną rolę instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego, wykładnia przepisów umożliwiających zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia musi być dokonywana w sposób ścisły. Powinna też pozostać w zgodzie z ich funkcją. Odmienna interpretacja (skupiająca się jedynie na spełnieniu przesłanek formalnych) w istocie czyniłaby tę funkcję pozorną.

Wnioski płynące z uchwały NSA oraz aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych – jak rozpoznać, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie?

W uchwale NSA zaznaczył, że wśród przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego znajdują się nie tylko te, które wprost wynikają z ww. przepisów.

Istotne jest również to, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które miało miejsce w danej sprawie, nie nosi znamion instrumentalności. Innymi słowy, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi jedynie w takich stanach faktycznych, w których wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było obarczone wadą instrumentalności. W przeciwnym razie, pomimo wszczęcia postępowania karnoskarbowego, trzeba będzie ocenić, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. To zaś najczęściej będzie oznaczało (w połączeniu z praktyką organów podatkowych zakładającą wszczynanie postępowań karnoskarbowych tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia), że zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem decyzji wymiarowej, przedawniło się, tj. wygasło. Jak pisaliśmy o tym poprzednio (https://www.pkfpolska.pl/instrumentalne-wszczynanie-postepowan-karnoskarbowych-a-bieg-terminu-przedawnienia-zobowiazania-podatkowego-5242), wygasłe zobowiązanie podatkowe nie istnieje, co powoduje m.in., że nie można go ani przymusowo dochodzić, ani nawet dobrowolnie spełnić. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania ma zaś ten skutek, że postępowanie podatkowe należy umorzyć.

W tym miejscu warto odnotować, że na problem instrumentalnego wszczynania postępowań karnoskarbowych zwraca się uwagę nie tylko w ww. uchwale, ale także w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych. W oparciu o uchwałę i orzecznictwo można wyróżnić kilka kwestii, które należy rozważyć przy weryfikacji tego, czy postępowanie karnoskarbowe wszczęto instrumentalnie:

1. w uzasadnieniu decyzji podatkowej powinny znaleźć się wyjaśnienia co do zasadności zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w danej sprawie (zwłaszcza, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego). Informacja ta jest niezbędna, by zagwarantować podatnikowi, że postępowanie jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jej zamieszczenie umożliwi też dokonanie oceny prawidłowości zastosowania omawianej instytucji przez sąd administracyjny. Brak ww. wyjaśnień może sugerować, że postępowanie wszczęto instrumentalnie (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 329/21);
2. organ podatkowy powinien przedstawić dowody, argumentację i chronologiczny opis podjętych czynności karnoprocesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez stronę tego postępowania. Co ważne, należy także uprawdopodobnić, że wszczęcie postępowania w sprawie dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie co do konkretnej osoby związanej z podatnikiem lub będącej podatnikiem. Brak takich dowodów, argumentów i opisów może sugerować instrumentalność (por. wyrok NSA o sygn. I FSK 42/20);
3. analiza organu podatkowego powinna objąć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Brak takiej analizy może przemawiać na korzyść instrumentalności (por. wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 1623/20, orzeczenie prawomocne);
4. o instrumentalności może też świadczyć wszczęcie postępowania karnoskarbowego niedługo przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 329/21);
5. przesłanką nadużycia prawa przez organ podatkowy może być sytuacja, gdy brak jest realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania karnoskarbowego, tj. np. nie przesłuchano świadków, nie przedstawiono zarzutów itp. (por. wyrok NSA o sygn. II FSK 329/21);
6. postępowanie będzie wszczęte instrumentalnie, gdy w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego było jasne, że cele tego postępowania nie będą mogły być zrealizowane z powodu:
   • oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (określonych w art. 1 Kodeksu karnego skarbowego),
   • istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego

(por. wyrok WSA w Gliwicach o sygn. I SA/Gl 819/21; orzeczenie prawomocne);

7. dla sprawy nie będzie też obojętne, gdy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przed wydaniem decyzji wymiarowej w postępowaniu podatkowym (por. wyrok WSA w Krakowie o sygn. I SA/Kr 902/21, orzeczenie nieprawomocne).

Podsumowanie

Aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w zakresie obowiązków organów podatkowych leżało i leży wyczerpujące wyjaśnienie kwestii związanych z zasadnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie. Przede wszystkim, organ jest zobowiązany do przedstawienia stosownych dowodów i opisu podjętych czynności procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika.

Zachęcamy do zweryfikowania toczących się lub zakończonych postępowań podatkowych z perspektywy ww. przesłanek instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Może okazać się bowiem, że organ podatkowy prowadzi postępowanie lub wydał decyzję względem należności przedawnionych, a więc takich, których nie ma prawa już dochodzić.

Pliki do pobrania

• PKF Alert - Instrumentalne wszczynanie postępowań karnoskarbowych celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia cz.2.pdf [PDF]