Transakcje z udziałem środków trwałych a ceny transferowe – problematyka klasyfikacji w świetle przepisów prawa podatkowego i praktyki interpretacyjnej
Data: 26.06.2025
Michał Lipski
26.06.2025
Transakcje dotyczące środków trwałych a ceny transferowe
Wielu podatników w ramach prowadzonej działalności mierzy się z wątpliwościami, czy realizowane z podmiotami powiązanymi transakcje polegające na nabyciu bądź zbyciu środków trwałych, które zwykle (choć nie jedynie) mają charakter jednostkowy/incydentalny, mogą stanowić transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Ustawa o CIT), a co za tym idzie, czy ich dokonanie może skutkować powstaniem obowiązków w zakresie cen transferowych, o których mowa w treści Ustawy o CIT. W celu uzyskania odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość, należy dokonać weryfikacji definicji transakcji kontrolowanej.
Definicja ta zawarta została w art. 11a ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT i ma ona charakter szeroki, obejmujący wszelkiego rodzaju działania gospodarcze, których stroną są podmioty powiązane. Jak wynika z literalnego brzmienia przepisów, transakcją kontrolowaną może być zatem nie tylko typowa sprzedaż towarów czy świadczenie usług, ale również inne działania – w tym zdarzenia prawne i gospodarcze – mające wpływ na dochód podatnika lub jego stratę. Intencją ustawodawcy było objęcie obowiązkiem dokumentacyjnym także takich sytuacji, które nie mieszczą się w klasycznych kategoriach obrotu gospodarczego, a jednocześnie mogą wiązać się z ryzykiem transferu dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Na tym tle powstaje pytanie, czy transakcje dotyczące nabycia lub sprzedaży środków trwałych mieszczą się w zakresie pojęcia „transakcji kontrolowanej” i jeżeli tak – w jaki sposób należy je klasyfikować dla celów dokumentacyjnych oraz sprawozdawczych. W szczególności problematyczne pozostaje ustalenie, czy tego rodzaju transakcje powinny być traktowane jako transakcje towarowe, czy też jako odrębna kategoria – transakcje dotyczące aktywów, w rozumieniu przepisów wykonawczych.
W tym kontekście zasadnym staje się pytanie o charakter transakcji, których przedmiotem są środki trwałe. Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, przez środki trwałe rozumie się m.in. budowle, budynki oraz maszyny i urządzenia, a także inne przedmioty materialne spełniające określone kryteria: należące do podatnika, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej przez okres dłuższy niż rok. Środek trwały ma więc jasno określony status majątkowy i funkcjonalny, który odróżnia go od towarów handlowych lub materiałów eksploatacyjnych.
Charakterystyka transakcji i progi dokumentacyjne
Mając na uwadze poczynione wyjaśnienia, oczywistym wydaje się, że transakcje polegające na nabyciu bądź zbyciu środków trwałych mogą w określonych warunkach stanowić transakcje kontrolowane w rozumieniu art. 11a ustawy o CIT. Problem interpretacyjny ujawnia się natomiast w momencie próby ich dalszej kwalifikacji – tj. określenia, czy powinny być one klasyfikowane jako transakcje towarowe, czy też jako osobna kategoria: transakcje dotyczące aktywów. Kwestia ta ma istotne znaczenie praktyczne, w szczególności w kontekście obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych ciążących na podatnikach w ramach informacji TPR.
Zgodnie z art. 11k ust. 2 Ustawy o CIT, obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych powstaje w przypadku przekroczenia ustawowych progów wartościowych dla transakcji kontrolowanych o jednorodnym charakterze, które wynoszą:
- 10 000 000 zł – dla transakcji towarowych,
- 10 000 000 zł – dla transakcji finansowych,
- 2 000 000 zł – dla transakcji usługowych,
- 2 000 000 zł – dla innych transakcji.
Należy mieć na uwadze to, iż Ustawa o CIT nie zawiera precyzyjnej definicji pojęcia „transakcji towarowych” ani też żadnej z pozostałych kategorii transakcji.
Przedstawiona problematyka była przedmiotem rozstrzygnięcia wyrażonego w Interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lutego 2024 roku o sygnaturze 0111-KDIB1 1.4010.704.2023.2.AW. W ocenie Organu, zasadnym jest przyjęcie szerokiej interpretacji terminu towaru, zgodnej z jego powszechnym rozumieniem. W konsekwencji, za towar w rozumieniu art. 11k ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT należy uznać każdą rzecz stanowiącą przedmiot sprzedaży. Zdaniem DKIS, ustawodawca nie ograniczył pojęcia towaru wyłącznie do towarów handlowych czy rzeczy ruchomych, a inne przepisy Ustawy o CIT wskazują na szerokie rozumienie terminu „towar” (np. art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT). Organ przyjął, że kategoria towarów, o której mowa w art. 11k ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, obejmuje nie tylko towary handlowe, lecz również inne rzeczy, w tym środki trwałe. Organ wskazał również, iż transakcje dotyczące sprzedaży lub nabycia środków trwałych powinny zostać uznane za transakcje towarowe, a co za tym idzie – objęte progiem dokumentacyjnym wynoszącym 10 000 000 zł. Podkreślono też, iż odmienne podejście mogłoby prowadzić do rozbieżności w kwalifikacji transakcji dotyczących tego samego przedmiotu w zależności od jego klasyfikacji bilansowej jako środka trwałego lub towaru handlowego. Podobne stanowisko przedstawiono też w wydanej dwa dni później, tj. 16 lutego 2024, kolejnej interpretacji indywidualnej o sygnaturze 0111-KDIB2-1.4010.503.2020.11.AR.
Niemniej jednak, klasyfikowanie transakcji nabycia lub sprzedaży środków trwałych jako „transakcji towarowych” w rozumieniu art. 11k ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT budzi poważne wątpliwości – i to nie tylko praktyczne, ale również systemowe. Ustawodawca w obszarze cen transferowych przyjął bardziej zróżnicowaną i funkcjonalną klasyfikację transakcji. Wskazuje na to nie tyle sama Ustawa o CIT, ale przede wszystkim Rozporządzenie w sprawie informacji o cenach transferowych (TPR), które ma charakter wykonawczy i porządkuje kategorie transakcji w sposób jednolity i praktyczny.
W szczególności załącznik do rozporządzenia TPR i zawarta w nim Tabela nr 7 rozróżniają transakcje towarowe (obejmujące obrót towarami handlowymi i produktami) od transakcji dotyczących aktywów (gdzie kwalifikacji podlega sprzedaż lub zakup środków trwałych). Wydaje się zatem, że środki trwałe, jako składniki majątku wykorzystywane do działalności operacyjnej przez określony, minimalny czas, nie powinny być utożsamiane z towarami, których istotą jest obrót w celu dalszej odsprzedaży.
Warto w tym miejscu przywołać treść Opracowania Ministerstwa Finansów pt. „TPR Informacja o cenach transferowych – pytania i odpowiedzi, wydanie piąte” z września 2024. Odpowiedź na pytanie nr 126 jednoznacznie klasyfikuje transakcje sprzedaży/nabycia środków trwałych jako jedną z „transakcji dotyczących aktywów” (kody 1301-1311), przy czym kody 1311/2311 są niejako kodami zbiorczymi, stosowanymi tam, gdzie brak jest bardziej szczegółowego oznaczenia środka trwałego.
Tym samym, literalna oraz funkcjonalna wykładnia przepisów prowadzi do konkluzji, że uznanie nabycia lub sprzedaży środka trwałego za „transakcje towarową” w rozumieniu art. 11k ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT jest podejściem nieadekwatnym – nie tylko w kontekście przepisów wykonawczych (rozporządzenia TPR), ale również w świetle praktyki raportowania i obowiązków dokumentacyjnych.
Należy jednak zgodzić się z Organem co do tego, że różnica klasyfikacji zarówno bilansowej, jak i podatkowej może prowadzić do rozbieżności w identyfikacji charakteru transakcji kontrolowanej u każdego z kontrahentów. Słusznie bowiem zauważono, że taka klasyfikacja – będąc kategorią rachunkowości – nie zawsze musi pokrywać się z kwalifikacją podatkową. Należy jednak pamiętać, że również na gruncie przepisów podatkowych środki trwałe posiadają swoją własną definicję oraz ugruntowaną klasyfikację, Oznacza to, że również na tym poziomie mogą powstać różnice interpretacyjne.
Problematyka ta dotyka zasadniczo jednego, ale bardzo istotnego wyjątku, który powoduje, że nie sposób zgodzić się z Interpretacją Organu w pełnym zakresie. W praktyce gospodarczej tożsamy przedmiot obrotu może być różnie kwalifikowany przez uczestników tej samej transakcji, zależnie od ich roli gospodarczej. Dla producenta maszyny, dana maszyna będzie stanowiła wyrób gotowy, dla podmiotu pośredniczącego – towar handlowy, natomiast dla ostatecznego nabywcy, który zamierza ją użytkować w działalności przez okres dłuższy niż rok – środek trwały. Taka różnica w klasyfikacji skutkuje rozbieżnością w identyfikacji kategorii transakcji dla celów dokumentacyjnych: z jednej strony może to być transakcja towarowa (np. o wartości 10 mln zł), z drugiej – transakcja inna, tj. dotycząca aktywów (np. o wartości 2 mln zł). Wskazana rozbieżność klasyfikacyjna nie oznacza jednak uprawnienia do jednostronnego rozszerzania znaczenia pojęcia „transakcji towarowej” wbrew obowiązującej strukturze przepisów i przyjętej systematyce raportowania w ramach TPR. Organy podatkowe są związane wykładnią systemową oraz literalną – a ta wyraźnie różnicuje między transakcjami towarowymi, usługowymi, finansowymi i tzw. Innymi, obejmującymi m.in. transakcje dotyczące aktywów.
Co istotne, stanowisko w zakresie zróżnicowanej oceny charakteru transakcji u każdego z kontrahentów, znajduje potwierdzenie również w interpretacji ogólnej dotyczącej definicji transakcji kontrolowanej (Interpretacja Ogólna Nr DCT1.8203.4.2020 Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2021 r. w sprawie definicji transakcji kontrolowanej, Dz. Urz. MF z 2021 r. poz. 16), w której wskazuje się, że:
„Ocena, czy działanie stanowi transakcję kontrolowaną, powinna następować indywidualnie dla każdego przypadku, z uwzględnieniem jego specyfiki. Wynik takiej oceny może być różny z perspektywy każdej ze stron (uczestników). Nie jest zatem konieczne jednolite uznanie działania za transakcję kontrolowaną przez obie/wszystkich uczestników danego działania”.
oraz
„Określone działania powinny być oceniane odrębnie z punktu widzenia każdego uczestnika takich działań”.
Przykład przytoczony przez Ministra Finansów dotyczący najmu magazynu realizowany przez wspólnika na rzecz spółki z o.o. wskazuje wyraźnie, że kwalifikacja może być odmienna po stronie każdej ze stron transakcji. Jeśli zatem w zależności od ról kontrahentów, różna może być nawet ocena tego, czy w ogóle mamy do czynienia z transakcją kontrolowaną, tym bardziej uzasadniona wydaje się być możliwość wystąpienia rozbieżności kwalifikacyjnych i uznania, że sprzedaż maszyny przez producenta może być oceniona jako transakcja towarowa, natomiast jej nabycie przez klienta – jako transakcja dotycząca aktywów trwałych.
Podsumowanie
Podsumowując, zastosowana przez DKIS wykładnia rozszerzająca jest niespójna z logiką samego systemu raportowania cen transferowych. Przepisy rozporządzenia TPR, struktura kodów raportowych oraz oficjalne stanowisko Ministra Finansów, w tym odpowiedzi zawarte we wspomnianym opracowaniu dot. raportowania TPR, jednoznacznie wskazują, że transakcje z udziałem środków trwałych należy klasyfikować jako transakcje dotyczące aktywów.
Choć zatem należy przyznać rację organowi co do występowania praktycznych trudności, nie można zgodzić się na ich rozwiązywanie poprzez arbitralne rozszerzanie zakresu pojęć ustawowych. Prawidłowa klasyfikacja transakcji wymaga zachowania zgodności z przepisami prawa, a także uwzględnienia faktycznej funkcji, jaką dany składnik majątku pełni w działalności poszczególnych uczestników transakcji.
W przypadku praktycznych wątpliwości co do właściwej klasyfikacji transakcji, serdecznie zapraszamy do kontaktu.
