Sporządzanie sprawozdania finansowego a moment ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów

Nieodłącznym elementem prowadzenia działalności gospodarczej są koszty. Kategoria ta ważna jest zarówno ze względu na prawo bilansowe jaki i prawo podatkowe. Problem pojawia się, kiedy należy dokonać odpowiedniego zróżnicowania kosztów w tych dwóch obszarach. Jest to konieczne, ponieważ w wielu przypadkach między ujęciem bilansowym kosztów a ich ujęciem podatkowym istnieje zasadnicza różnica.

Zgodnie z ustawą o rachunkowości koszty  to uprawdopodobnione zmniejszenie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów, albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli.

Z kolei w prawie podatkowym pojawia się  inne nazewnictwo kosztów, które określane są mianem kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z przepisami podatkowymi ta kategoria to  koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów, które ustawodawca wymienił w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (oraz analogicznie w art. 23 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ujęcie kosztów w księgach rachunkowych następuje na podstawie właściwych dokumentów pozwalających stwierdzić, jakiego okresu i czego dotyczą. Koszty powinny być ujęte  i wykazane w księgach w sposób kompletny.
Jeżeli po sporządzeniu sprawozdania finansowego ( nie później niż w ciągu trzech miesięcy od dnia bilansowego), a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzyma informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy.

Zasady rachunkowości, mające największe znaczenie przy przypisywaniu kosztów do danego okresu sprawozdawczego to: zasada memoriału, zasada ostrożności oraz zasada współmierności przychodów i kosztów.

Zasada memoriału (art.6 ust.1 ustawy o rachunkowości) wymaga, aby wszystkie obciążające jednostkę koszty dotyczące danego roku zostały uwzględnione w wyniku danego roku.
Koszty powinny być przypisane do okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty. Moment wystąpienia przepływów pieniężnych nie ma tu znaczenia.

Przykłady rozbieżności pomiędzy prawem bilansowym i podatkowym dotyczące momentu ujęcia wydatków:

-  Zgodnie z prawem bilansowym faktury korygujące dokumentujące zakup dostaw czy usług otrzymane w roku następnym po roku obrotowym, a dotyczących zakupu dostaw czy usług wykonanych w roku obrotowym, powinny być ujęte w kosztach tego roku. Nie są to odrębne zdarzenia gospodarcze , lecz operacje korygujące, doprowadzające pierwotne zdarzenie -zakup, który nastąpił w roku obrotowym – do rzeczywistej wysokości.  

Natomiast w świetle nowych rozwiązań prawnych dotyczących korekty kosztów podatkowych nie ma już potrzeby cofania się, jeżeli przyczyną korekty nie jest błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka. Zgodnie z art.15 ust.4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą pomyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

-  Wg prawa bilansowego wynagrodzenia należne za wykonanie w danym roku prace , mimo że ich wypłata nastąpi w następnym roku obrotowym powinny zostać ujęte  w kosztach tego roku. Termin zapłaty nie ma tu znaczenia.
Natomiast koszty wynagrodzeń zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który są one należne, o ile zostaną wypłacone (postawione do dyspozycji) w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony ( art. 15 ust. 4g updop). W przypadku uchybienia temu terminowi należności te są kosztem podatkowym na zasadzie kasowej, tj. w dacie ich wypłaty (postawienia do dyspozycji) pracownikowi.

- Koszt wykonanych usług na rzecz jednostki , choć jeszcze nie została wystawiona faktura lub nie zostały formalnie odebrane jest kosztem danego roku. Mogą to być usługi zarówno uregulowane jak i nieopłacone, których termin zapłaty już zapadł ( zobowiązanie jest wymagalne). 
Natomiast podatkowo koszty te będą KUP dopiero w momencie wystawienia faktury. 

- Na dzień bilansowy, zgodnie z zasadą memoriału, w księgach trzeba ująć wszystkie odsetki dotyczące danego roku obrotowego, nawet gdyby termin ich zapłaty przypadał na rok następny, w tym odsetki od transakcji handlowych oraz naliczone odsetki od kredytów i pożyczek.
Odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań za dostarczony towar czy wykonaną usługę mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów - pod warunkiem, że zostały zapłacone. Jak bowiem stanowi art. 16 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlegają zatem naliczone, lecz niezapłacone (albo umorzone) odsetki od zobowiązań.

W celu kompletnego ujęcia w księgach zgodnie z zasadą memoriału jednostka może ująć w księgach rachunkowych szacunkową kwotę utraty wartości określonych aktywów, np. środków trwałych, należności pod pewnymi warunkami czy zapasów. Również jednostka może wprowadzić do ksiąg powstałe w ciągu roku zobowiązania , których dokładny termin na koniec okresu sprawozdawczego nie jest znany, czyli rezerwy np. z tytułu napraw gwarancyjnych wymagających wykonania w przyszłości, mimo, że dokładna wartość tej usługi nie jest możliwa do określenia. Wiąże się to z zasadą ostrożności ( art.7 ust. 1 ustawy o rachunkowości), która mówi, że bez względu na sytuację finansową jednostki należy obiektywnie rozważyć uwzględnienie wszystkich kosztów okresu wszelkich znanych jednostce na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego już zaistniałych zdarzeń, które wpływają na wartość jej majątku , wysokość zobowiązań i wynik finansowy.
Co więcej jeśli zdarzenie miało miejsce po dniu bilansowym, a więc już w następnym roku obrotowym, jeśli koszty  dotyczą  pozycji w bilansie za poprzedni rok obrotowy  powodując ich istotne zmiany, należy uwzględnić je w księgach poprzedniego roku. Przykładem takich zdarzeń może być wydanie decyzji przypisującej jednostce do zapłaty poważne kwoty w wyniku kontroli skarbowej czy uzyskanie wiadomości o zgłoszeniu do sądu wniosku o postawienie dłużnika w stan upadłości. Jeżeli są to kwoty znaczne, zaś informacje dotarły do jednostki po sporządzeniu SF, ale przed jego zatwierdzeniem, to jednostka powinna odpowiednio uzupełnić zapisy ksiąg rachunkowych.
Prawo podatkowe odmiennie interpretuje zasadę ostrożnej wyceny. Problem dotyczy głównie dwóch zagadnień: aktualizacji wyceny aktywów oraz tworzenia rezerw na zobowiązania przyszłe.
Podczas gdy aktualizacja wyceny na skutek utraty wartości obciąża koszty księgowe, nie są one kosztami na gruncie prawa podatkowego.

W związku ze zmianami wprowadzonymi do ustawy o rachunkowości w ustawie o podatku dochodowym osób prawnych dodano art. 16 ust. 1 pkt 26a, z którego wynika, że kosztem uzyskania przychodów są tylko odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, których nieściągalność została uprawdopodobniona i które uprzednio zostały zarachowane jako przychód należny. Kosztem uzyskania przychodu nie są zatem inne odpisy aktualizujące, o których mowa w ustawie o rachunkowości.
Aby w myśl zasady ostrożnej wyceny jednostka nie wykazywała wyższego wyniku finansowego, niż faktycznie osiągnięty, prawo bilansowe przewiduje tworzenie rezerw na przyszłe zobowiązania z powodu przewidywanych strat i grożącego jednostce ryzyka. W zależności od charakteru przyszłego zobowiązania rezerwy te zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych, a w momencie powstania zobowiązania objętego uprzednio rezerwą, pomniejsza się rezerwę.
Stanowisko prawa podatkowego odnośnie rezerw jest odmienne. Zgodnie z art. 16. pkt 27 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw innych niż wymienione w pkt 26 (rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności w bankach, których nieściągalność została uprawdopodobniona), jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw.

 W myśl kolejnej nadrzędnej zasady: współmierności kosztów i przychodów na wynik finansowy roku obrotowego wpływają koszty związane z uzyskaniem przychodów, a więc koszty współmierne do przychodów.  Koszty, które nie są współmierne do uzyskanych przychodów stanowią odpowiednio składnik aktywów (rozliczenia międzyokresowe kosztów) i są rozliczane w czasie. Jako czynne RMK ujmuje się istotne koszty opłaconych z góry świadczeń, które nastąpią w przyszłych okresach sprawozdawczych, czyli tak zwane zdarzenie przyszłe jak np. koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, prenumeraty czasopism, czynszów najmu. 

Zasada współmierności wymaga także tworzenia rezerw na przypadające na kolejne okresy koszty, które nie są jeszcze opłacone i ujawniania ich jako składniki pasywów (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów).
Choć w prawie podatkowym zapis dotyczący ustalania kosztów uzyskania przychodów i ich rozliczania w czasie ma podobne brzmienie to jest to podobieństwo pozorne.
W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych o zagadnieniu tym stanowi art. 15 ust 4. Przepis ten oznacza, że przykładowo w roku 2016 można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

• koszty poniesione w 2016 roku i związane z przychodami 2016 roku,
• koszty poniesione w 2015 roku i latach poprzednich, ale związane z przychodami osiągniętymi w 2016 roku,
• koszty zarachowane w 2016 roku określone co do rodzaju i wartości, które nie zostały jeszcze rzeczywiście poniesione, ale są związane z przychodami 2016 roku – dotyczy to sytuacji, w której w danym roku podatkowym osiągnięto już przychód, ale kosztów jeszcze nie poniesiono (np. fakturowanie z dołu lub z opóźnieniem – typowa sytuacja dla budownictwa). Jedynie w tym przypadku ustawodawca pozwala zaliczyć do kosztów potrącalnych – i to pod pewnymi warunkami, koszty jeszcze nie poniesione.

Jeżeli jednak, udokumentowanie kosztów, nie jest możliwe, nie znana jest kwota lub data powstania zobowiązania, koszty te nie są uznawane w prawie podatkowym za koszty uzyskania przychodu w momencie ich naliczenia tylko potrącane są w roku, w którym zostały poniesione (np. art. 16 ust. 1 pkt 27 updop)

Na podstawie informacji uzyskanych według reguł prawa bilansowego sporządzane są sprawozdania finansowe, których efektem jest zysk brutto (wynik finansowy - bilansowy). Według reguł prawa podatkowego sporządzane deklaracje podatkowe, które wyznaczają dochód do opodatkowania (wynik finansowy - podatkowy). Zysk bilansowy brutto nie jest tożsamy z dochodem podatkowym, ale może być pozycją wyjściową do jego ustalenia. Jedną z głównych przyczyn jest różnica pomiędzy bilansowym i podatkowym momentem ujęcia kosztu.

Moment ujęcia wydatków w kosztach  związanych z przychodami zgodnie z prawem podatkowym

Zgodnie z art. 15 ust.1 uopdop, aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi m.in. pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów niezwykle istotny jest moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe.

Dzień poniesienia

Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów dla celów podatkowych jest data, pod którą dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury, rachunku bądź innego dowodu (art. 15 ut.4e ustawy o CIT).

Przez określenie koszty związane z przychodami danego okresu należy rozumieć dwa rodzaje kosztów:
- koszty związane w sposób bezpośredni z konkretnym przychodem danego roku, gdzie możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. W jednostkach handlowych do kosztów bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przychodami zaliczymy wartość sprzedanych towarów, a w jednostkach usługowych koszt wytworzenia produktu albo usługi.
- koszty związane w sposób pośredni z ogółem przychodów, czyli koszty, których nie będzie można przyporządkować w przyszłości do konkretnego przychodu.

Sposób potrącania zależy od rodzaju kosztu

- Koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

- Koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jego zakończeniu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

- Koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

- Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to należy je ująć w kosztach proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).

Podstawowe rozbieżności w sposobie ujmowania kosztów w rozliczeniu pozycji różniących  wynik brutto i podstawę opodatkowania prezentowane są w dodatkowych notach objaśniających do sprawozdania finansowego.
Taki obowiązek ciąży wyłącznie na osobach prawnych, które w myśli art.9 ust.1 updop - zobowiązane są do prowadzenia ewidencji kosztów w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu lub straty, a także podstawy opodatkowania i należnego podatku dochodowego za dany rok podatkowy.  

Prawo podatkowe nie akceptuje wielkości wyniku finansowego ustalonego w rachunkowości z tytułu odmiennego charakteru kosztów oraz odmiennego momentu uznania poniesionego kosztu.
W pierwszym przypadku brak akceptacji ma charakter trwały, natomiast w drugim-przejściowy wynikający z przesunięcia momentu uznania kosztu.
 Różnice trwałe mają jedynie bieżące skutki podatkowe, co oznacza, że wpływają na płatność podatku dochodowego w okresie, w którym zostały zidentyfikowane i nie przynoszą już żadnych skutków w przyszłości. Przykładem są  koszty reprezentacji, odsetki budżetowe,  amortyzacja dotycząca środków trwałych finansowanych dotacją czy strata z wyceny bilansowej dotyczącej instrumentów pochodnych.
Natomiast różnice przejściowe- oprócz bieżącego skutku podatkowego - przynoszą skutek w przyszłości ze względu na brak akceptacji powstania kosztu na pewien czas, np. koszty robót gwarancyjnych, na które utworzono w ubiegłych latach rezerwę, nie zapłacone odsetki od zobowiązań handlowych, różnica pomiędzy amortyzacją bilansową i podatkową, utworzone rezerwy na badanie sprawozdania finansowego i inne koszty usług dotyczących danego roku, a których dokładna wartość nie jest jeszcze znana.
Podsumowując, analizując koszt podatkowy pod kątem określenia momentu jego poniesienia, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na sposób jego ujęcia w księgach rachunkowych i na właściwe jego udokumentowanie. Podstawę obliczenia podatku mogą kształtować tylko te zdarzenia gospodarcze, które są potwierdzone prawidłowo sporządzonymi dokumentami, mogącymi stanowić podstawę wpisu do ksiąg rachunkowych. W polityce rachunkowości natomiast należy zawrzeć stosowne zapisy dotyczące zasad rozliczania kosztów i  konsekwentnie je realizować.
Rozbieżności między prawem bilansowym i podatkowym, w tym ujmowania kosztów w sprawozdaniu finansowym stanowią przedmiot wielu dyskusji różnych środowisk zawodowych. Nie jest rzeczą łatwą wypracowanie wspólnego stanowiska w tej sprawie. Zwolennicy ujednolicenia prawa bilansowego i podatkowego przedstawiają korzyści , takie jak prostota, zrozumiałość , mała pracochłonność, równy podział zysków pomiędzy akcjonariuszy i fiskusa. Z pewnością są to argumenty przekonujące, ale tylko przy założeniu, że ujednolicenie miałoby oznaczać podporządkowanej prawa podatkowego prawu bilansowemu, co w praktyce wydaje się mało realne.

W tych dwóch ujęciach kosztów można znaleźć pewne podobieństwa, ale i ogromne różnice, na które w głównej mierze składają się:

- moment uznania kosztu - prawo podatkowe to bezpośredni związek kosztu z opodatkowanym przychodem, w prawie bilansowym nie koniecznie występuje taka zależność,
- stosowane zasady - prawo bilansowe kieruje się zasadami memoriału i kontynuacji działania; stosuje zasady współmierności oraz ostrożności; ujęcie podatkowe na równi bierze pod uwagę zasadę memoriału oraz zasadę kasową wykluczając jednocześnie zasadę kontynuacji działania,
- akceptowanie cech informacji - prawo podatkowe odrzuca takie cechy jak istotność, przewaga treści nad formą, neutralność z kolei ujęcie bilansowe bierze pod uwagę wszystkie te cechy,
- zakres wyłączeń - w prawie podatkowym istnieje długa lista wyłączeń, czego nie można powiedzieć o prawie bilansowym gdzie wyłączenia się nie pojawiają.