Kontrola podatkowa a skarbowa - różnice oraz podobieństwa

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Aldona Skarżewska), został opublikowany w maju 2014 r. na łamach magazynu "TaxFin.pl".

Na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej – uks, organy kontroli skarbowej prowadzą postępowanie kontrolne

Postępowania kontrolnego nie należy utożsamiać z kontrolą podatkową, posiada ono bowiem cechy zbliżające je raczej do postępowania podatkowego niż kontroli podatkowej. Ustawa o kontroli skarbowej, odsyła w art. 31 ust. 1 uks do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, co wskazuje na wyraźne rozróżnienie postępowania kontrolnego, które rozumiane jest na gruncie Ordynacji podatkowej jako postępowanie podatkowe, zdefiniowane w dziale IV ordynacji podatkowej i kontroli podatkowej, zdefiniowanej w dziale VI ordynacji podatkowej.

Kontrola podatkowa prowadzona przez organy podatkowe nie kończy się wydaniem rozstrzygnięcia (nie jest wydawany protokół kontroli podatkowej), tak jak to ma miejsce w przypadku postępowania kontrolnego.

Jeśli postępowanie kontrolne w sprawach podatkowych nie wykazało nieprawidłowości organ kontroli skarbowej wydaje wynik kontroli, w przeciwnym wypadku wydaje decyzję, od której służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej.

Wszczęcie postępowania kontrolnego następuje wyłącznie z urzędu poprzez doręczenie kontrolowanemu podmiotowi, postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. W ten sam sposób następuje wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu.

Do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Ordynacji podatkowej, co oznacza, że postępowanie kontrolne można wszcząć nie wcześniej niż po upływie 7 dni i nie później niż przed upływem 30 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia. Organ kontroli skarbowej nie zawiadamia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeśli:

1. Postępowanie kontrolne:

• dotyczy zasadności zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
• ma być wszczęte na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe,
• dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,
• dotyczy niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej,
• ma być podjęte w oparciu o informacje uzyskane na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu,
• zostaje wszczęte w trybie, o którym mowa w art. 284a § 1 Ordynacji podatkowej,
• ma charakter doraźny dotyczący ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, użytkowania kasy rejestrującej lub sporządzania spisu z natury;

2. Organ kontroli skarbowej posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany:

• został prawomocnie skazany w Polsce za popełnienie przestępstwa skarbowego, przestępstwa przeciwko obrotowi gospodarczemu, przestępstwa z ustawy o rachunkowości, lub wykroczenia polegającego na utrudnianiu kontroli, przy czym w przypadku osoby prawnej ten warunek odnosi się do każdego członka zarządu lub osoby zarządzającej, a w przypadku spółek niemających osobowości prawnej - do każdego wspólnika,
• jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji,
• nie ma miejsca zamieszkania lub adresu siedziby albo doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione;

3. Postępowanie kontrolne ma zostać przeprowadzone na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego albo na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej (art. 79 ust. 2 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - usdg);

4. Przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 79 ust. 2 pkt 2 usdg);

5. Przedsiębiorca nie ma adresu zamieszkania lub adresu siedziby lub doręczanie pism na podane adresy było bezskuteczne lub utrudnione (art. 79 ust. 2 pkt 6 usdg).

Postępowanie kontrolne może być wszczęte wcześniej niż po upływie 7 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia, ale tylko za jego zgodą. Natomiast przepisy nie przewidują możliwości wszczęcia postępowania kontrolnego po upływie 30 dni od dnia doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o zamiarze jego wszczęcia. Podjęcie postępowania po upływie tego terminu wymaga ponownego zawiadomienia.

Powyższe zasady dotyczące zawiadomienia kontrolowanego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego są zapisane w Ordynacji podatkowej w Dziale VI poświęconym kontroli podatkowej i odpowiednio są stosowane do wszczęcia postępowania kontrolnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej.

W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez organ kontroli skarbowej

Wszczęcie kontroli podatkowej następuje przez doręczenie kontrolowanemu lub osobie upoważnionej przez niego do reprezentowania w zakresie kontroli podatkowej upoważnienia do przeprowadzenia tej kontroli (art. 13 ust. 3-5 uks).

O kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej nie zawiadamia się kontrolowanego tak jak ma to miejsce w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe.

Czynności kontrolne przeprowadza inspektor oraz upoważnieni pracownicy po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych.

Kontrola podatkowa prowadzona przez organy kontroli skarbowej może być również wszczęta wyłącznie po okazaniu legitymacji służbowych i znaków identyfikacyjnych oraz doręczeniu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego, jednakże upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej należy doręczyć bez zbędnej zwłoki, nie później niż w ciągu 3 dni od dnia wszczęcia kontroli.

W razie naruszenia obowiązku doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, dokumenty z czynności kontrolnych dotychczas zgromadzone nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym (odpowiednie stosowanie art. 284a ust. 3 Ordynacji podatkowej).

Kontrola podatkowa prowadzona przez organy kontroli skarbowej w ramach postępowania kontrolnego nie jest samodzielnym postępowaniem, tak jak to jest w przypadku kontroli podatkowej prowadzonej przez urzędy skarbowe. Jest ona de facto jednym z elementów postępowania kontrolnego. Mimo to, jej przeprowadzenie musi być poprzedzone wydaniem i doręczeniem kontrolowanemu, jego przedstawicielowi lub osobie przez niego umocowanej odrębnego upoważnienia.

Czynności kontrolne

Kontrola wykonywana jest w:

• siedzibie kontrolowanego,
• miejscu przechowywania dokumentacji podatkowej,
• miejscu związanym z prowadzoną działalnością (w tym lokalu mieszkalnym).

Co do zasady, miejscem prowadzenia czynności kontrolnych jest siedziba kontrolowanego, jednak niektóre czynności, ze względu na ich charakter, nie będą mogły być przeprowadzone w siedzibie kontrolowanego. Należą do nich np. przesłuchanie świadków lub badanie akt (dokonywane w siedzibie organu kontrolującego w przypadku, gdy istnieje podejrzenie o ich nierzetelność lub podatnik nie zapewnia kontrolującym warunków umożliwiających wykonanie czynności, tj. nie udostępnia samodzielnego pomieszczenia i miejsca do przechowywania dokumentów) lub sprawdzenie prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kontrahenta podmiotu kontrolowanego.

Kontrola lub poszczególne czynności kontrolne za zgodą kontrolowanego mogą być przeprowadzone również w siedzibie organu podatkowego, jeśli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych (art. 285b Ordynacji podatkowej).

W toku kontroli podatkowej wykonywanej przez organ kontroli skarbowej kontrolujący ma prawo do: legitymowania osób w celu ustalenia ich tożsamości, zwracania się o niezbędną pomoc do innych jednostek organizacyjnych, przedsiębiorców i organizacji społecznych, a także w nagłych wypadkach do każdej osoby o udzielenie doraźnej pomocy, w ramach obowiązującego prawa, skorzystania z praw organu kontrolnego wynikających z Ordynacji podatkowej w zakresie kontroli podatkowej.

Organy kontroli skarbowej, w trakcie wykonywania niektórych czynności (nie dotyczy kontroli podatkowej) mogą używać siły fizycznej, a nawet broni palnej.

Jednocześnie, w toku wykonywania czynności służbowych, inspektorzy i pracownicy organów kontroli skarbowej zobowiązani są do poszanowania godności człowieka oraz respektowania innych praw i wolności obywatelskich oraz najmniej naruszających dobra osobiste i majątkowe osób i przedsiębiorców (art. 11b uks).

Czas trwania postępowania kontrolnego

Ustawa o kontroli skarbowej nie precyzuje czasu trwania postępowania kontrolnego, natomiast w art. 31 ust. 1 odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej regulujących czas trwania postępowania podatkowego.

Postanowienia Ordynacji podatkowej (art. 284b) i ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 83), dotyczące czasu trwania kontroli, odnoszą się tylko do kontroli podatkowej realizowanej w toku postępowania kontrolnego, a nie do całego postępowania kontrolnego.

Samo zaś postępowanie kontrolne podlegające, w zakresie dotyczącym długości jego trwania, reżimowi art. 139 Ordynacji podatkowej, powinno być zakończone nie później niż w ciągu miesiąca, a jeśli dotyczy sprawy szczególnie skomplikowanej powinno zostać zakończone w ciągu 2 miesięcy od dnia jego wszczęcia, a więc od dnia doręczenia kontrolowanemu, jego przedstawicielowi lub osobie umocowanej w trybie art. 281a Ordynacji podatkowej do działania w jego imieniu, postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego.

W tym terminie powinny zostać przeprowadzone wszystkie czynności postępowania, w tym kontrola podatkowa, jeżeli została podjęta, ocena zebranego materiału dowodowego, której elementem jest umożliwienie kontrolowanemu wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, oraz wydanie rozstrzygnięcia.

W razie niezakończenia postępowania kontrolnego w terminie wynikającym z treści art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej obowiązany jest zawiadomić kontrolowanego o tym fakcie, podając:

1) przyczyny niedotrzymania terminu,

2) nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego,

- stosownie do treści art. 140 Ordynacji podatkowej.

Jeśli postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie wynikającym z art. 139 § 1 Ordynacji podatkowej lub ustalonym przez organ kontroli skarbowej na podstawie w/w art. 140 § 1, kontrolującemu służy ponaglenie do organu kontroli skarbowej wyższego stopnia:

• do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - gdy postępowanie prowadzi dyrektor urzędu kontroli skarbowej
• do Ministra Finansów -  gdy postępowanie prowadzi Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej

Czas trwania kontroli podatkowej

Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu, w jakim powinna zostać zakończona kontrola podatkowa. W art. 284b § 1 Ordynacji podatkowej zamieszczono jedynie zapis, że kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie wskazanym w imiennym upoważnieniu do kontroli wydanym przez uprawniony organ podatkowy. Z przepisu tego wynika, że jakkolwiek maksymalny termin zakończenia kontroli wyznacza organ podatkowy w wydanym upoważnieniu do kontroli, to jednak pracownik wykonujący kontrolę powinien kierować się przede wszystkim dyrektywą zakończenia kontroli bez zbędnej zwłoki. Ponadto, jeśli kontrola prowadzona jest u przedsiębiorcy organ kontroli musi pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 83 ust. 1 usdg, zgodnie z którym czas trwania wszystkich kontroli u przedsiębiorcy w roku kalendarzowym nie może przekraczać w odniesieniu do:

 

1. Mikroprzedsiębiorców - 12 dni roboczych;
2. Małych przedsiębiorców - 18 dni roboczych;
3. Średnich przedsiębiorców - 24 dni roboczych;
4. Pozostałych przedsiębiorców - 48 dni roboczych.

 

Ograniczeń tych nie stosuje się, gdy m.in. (art. 83 ust. 2 usdg):

 

1. Ratyfikowane umowy międzynarodowe stanowią inaczej;
2. Przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przestępstwa lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia;
3. Kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług przed dokonaniem tego zwrotu;
4. Kontrola dotyczy podmiotów, którym wydano decyzję o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi, ale tylko w zakresie związanym z jej wykonaniem;
5. Przeprowadzenie kontroli jest realizacją obowiązków wynikających z przepisów prawa wspólnotowego w zakresie ochrony interesów finansowych Unii Europejskiej;
6. Kontrola dotyczy zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym.

 

W przypadku kontroli przedsiębiorcy, do czasu jej trwania nie zalicza się czasu nieobecności kontrolowanego przedsiębiorcy lub osoby przez niego upoważnionej do występowania w jego imieniu, jeżeli stanowi to przeszkodę w prowadzeniu czynności kontrolnych (por. art. 80 ust. 4 usdg).

Zakończenie kontroli

Kontrola podatkowa prowadzona zarówno przez organ kontroli skarbowej jak i organ podatkowy kończy się wraz z doręczeniem kontrolowanemu protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej.

Protokół kontroli podatkowej zawiera m.in.:

• opis dokonanych ustaleń faktycznych,
• dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów (wraz z załącznikami z zeznań świadków, opinii biegłych, oględzin),
• ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli,
• pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji,
• pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w jej toku ujawniono nieprawidłowości, oraz o skutkach niedopełnienia tego obowiązku,

fakultatywnie:

• ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie ich rzetelności.

Kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując jednocześnie stosowne wnioski dowodowe (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej).

Kontrolujący rozpatruje zastrzeżenia w terminie 14 dni od dnia ich otrzymania zawiadamia kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, wskazując które zastrzeżenia nie zostały uwzględnione, wraz z uzasadnieniem faktycznym i prawnym (art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej).

Jeśli kontrolowany nie zgłasza zastrzeżeń lub wyjaśnień, przyjmuje się, że nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej).

W odniesieniu do ustaleń zawartych w protokole kontroli podatkowej prowadzonej przez organ kontroli skarbowej, podatnik ma prawo złożyć zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej lub wyjaśnienia w ciągu 14 dni od dnia doręczenia protokołu, wskazując równocześnie stosowne wnioski dowodowe.

Przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to jednocześnie termin w jakim kontrolowany może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Po upływie tego terminu organ kontroli skarbowej wydaje decyzję kończącą postępowanie kontrolne lub wynik kontroli. (art. 14c ust. 3 i art. 23 ust. 4 uks).

Z kolei w Ordynacji podatkowej nie ma przepisu, który określałby termin złożenia korekty deklaracji po kontroli urzędu skarbowego. Nie ulega jednak wątpliwości, że korekta powinna być złożona przed dniem doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Doręczenie kontrolowanemu protokołu kontroli przez organ podatkowy kończy etap samej kontroli. Jeżeli stwierdzono nieprawidłowości organ podatkowy rozpocznie postępowanie podatkowe, które zakończy się decyzją.

Inaczej rzecz się ma w przypadku, gdy kontrolę podatkową prowadził organ kontroli skarbowej. Organ ten, mimo doręczenia protokołu kontroli musi zakończyć postępowanie kontrolne decyzją lub wynikiem kontroli.

Decyzja rozstrzygająca istotę sprawy powinna być doręczona kontrolowanemu oraz właściwemu organowi podatkowemu.

Od decyzji wydanej przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej służy odwołanie do właściwego dyrektora izby skarbowej albo dyrektora izby celnej.

Od decyzji wydanej przez GIKS oraz decyzji ostatecznej dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie służy odwołanie lecz wniosek do tego organu o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Wynik kontroli kończy postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej w przypadku, gdy nie stwierdzono nieprawidłowości.