Kapitały w sprawozdaniu rocznym - Umorzenie udziałów

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Dominika Knecht - Koordynator Projektów Finansowo-Księgowych) został opublikowany w cyklu "Błędy w rachunowości" Dziennika Gazety Prawnej w dniu 9 grudnia 2013 r.

CASE:

Jeden ze wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością postanowił z niej wystąpić. Pozostali wspólnicy nie chcąc, aby nowa osoba dołączyła do ich zespołu zdecydowali się odkupić udziały w celu ich umorzenia. Kapitał zakładowy spółki to 800.000 zł (1.000 udziałów * 800 zł), kapitał zapasowy 50.000 zł.  Odkupione zostało 300 udziałów po 1.100 zł (330.000 zł). W rocznym sprawozdaniu finansowym jednostka wykazała stratę bilansową i obniżyła kapitał zakładowy o 330.000 zł.

Komentarz eksperta PKF:

Nabycie własnych udziałów pozwala na pozostawienie kontroli dotychczasowym wspólnikom, bez angażowania dodatkowych środków. Spółka nabywa własne udziały, które następnie zostają umorzone, co w konsekwencji powoduje, że tracą one swój byt prawny, a wraz z tym pozbawia się wspólnika jego praw i obowiązków korporacyjnych oraz majątkowych w spółce. Jest to sytuacja szczególna, ponieważ co do zasady spółka nie może nabywać akcji własnych.   Kodeks spółek handlowych przewiduje wyjątki od tej zasady i tak zakaz ten nie dotyczy sytuacji wymienionych w art. 200 par.1 K.s.h, w tym m.in. nabywania akcji w celu ich umorzenia, czyli prawnego unicestwienia. Warunki i tryb umarzania udziałów określone zostały w art. 199 K.s.h. Zgodnie z nim można wyróżnić dwa sposoby umorzenia: umorzenie dobrowolne, czyli za zgodą wspólnika i umorzenie przymusowe, dokonane bez jego zgody. Dodatkowo w par. 4 kodeks przewiduje umorzenie automatyczne(warunkowe), do którego dochodzi w sytuacji, gdy umowa spółki tak stanowi i zostaną spełnione warunki w niej określone.

Aby dokonać umorzenia własnych udziałów konieczna jest uchwała zgromadzenia wspólników. Umorzenie następuje za wynagrodzeniem, które może zostać określone na dowolnym poziomie. Nie dotyczy to umorzenia przymusowego, gdzie prawa wspólnika są chronione i kodeks określa minimalną wysokość wynagrodzenia. Może również dojść do nieodpłatnego umorzenia, jeżeli wspólnik wyrazi na to zgodę. W zależności od sytuacji finansowej spółki, umorzenie może zostać dokonane z „czystego zysku” lub na skutek obniżenia kapitału zakładowego.  Umorzenie z „czystego zysku” następuje w sytuacji, gdy wspólnik otrzymuje wynagrodzenie z zysku wykazanego
w sprawozdaniu finansowym. W tym trybie nie dokonuje się obniżenia kapitału zakładowego i nie jest wymagana zmiana umowy spółki. W konsekwencji zmniejszeniu ulega liczba udziałów, bez zmiany wartości kapitału zakładowego.

W omawianym przypadku spółka wykazywała stratę, więc umorzenia musiała dokonać na podstawie drugiego trybu, czyli obniżając kapitał zakładowy. W tym przypadku konieczna jest zmiana w umowie spółki i zgłoszenie jej do rejestru sądowego.  Pod datą wpisu do rejestru, spółka zobowiązana jest dokonać odpowiednich zapisów w księgach. Ewidencja tej operacji została uregulowana w ustawie o rachunkowości w art. 36a. Dodatnią różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia umorzonych udziałów należy odnieść na kapitał zapasowy, a ujemną różnicę należy ująć, jako zmniejszenie kapitału zapasowego, zaś pozostałą część ujemnej różnicy, przewyższającą kapitał zapasowy, jako stratę z lat ubiegłych. Ponadto jednostka zobowiązana jest opisać przebieg operacji w informacji dodatkowej w sprawozdaniu finansowym za rok, w którym nastąpiło obniżenie kapitału zakładowego.

W zaistniałej sytuacji spółka nie zastosowała się do przepisów ustawy o rachunkowości i błędnie wyksięgowała z kapitału zakładowego umorzone udziały w cenie nabycia zamiast w wartości nominalnej. Postępując prawidłowo powinna zmniejszyć kapitał zakładowy o wartość nominalną udziałów, czyli o 240.000 zł. Powstałą ujemną różnicę powinna wyksięgować w kwocie 50.000 zł
z kapitałów zapasowych, a pozostałe 40.000 zł pokazać w bilansie, jako stratę z lat ubiegłych. 

W konsekwencji jednostka zaniżyła w sprawozdaniu finansowym wartość kapitału zakładowego, co mogło być negatywnie odczytane przez odbiorców zewnętrznych sprawozdania, np. takich jak instytucje kredytowe.