Podatkowe różnice między leasingiem finansowym a operacyjnym

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrad Kruszyński - Koordynator ds. doradztwa podatkowego), został opublikowany w lutym 2015 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

W celu sfinansowania inwestycji podatnicy często korzystają z instytucji leasingu. W obrocie gospodarczym funkcjonuje leasing finansowy oraz operacyjny. Wybór formy leasingu uzależniony jest od indywidualnych potrzeb przedsiębiorcy korzystającego z umowy leasingu. Należy pamiętać, że każdy z rodzajów leasingu wywiera odmienne skutki na gruncie prawa podatkowego.

Definicja pojęcia leasingu

Pojęcie leasingu zdefiniowane jest zarówno na gruncie prawa cywilnego, jak i podatkowego. W kodeksie cywilnym określono zasady zawierania umów leasingu, natomiast w ustawach o podatku dochodowym oraz podatku VAT uregulowano podatkowe skutki takich umów.

W myśl art. 7091 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach wskazanych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Do umowy leasingu dochodzi zatem tylko wtedy, gdy:

• finansującym jest przedsiębiorca, który zawiera tę umowę w zakresie działalności swojego przedsiębiorstwa,
• umowa zawierana jest na czas oznaczony,
• określone w umowie wynagrodzenie jest równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Jak już wspomniano na wstępie prawo podatkowego definiuje dwa typy leasingu:

• operacyjny,
• finansowy.

Umowy leasingu uregulowano zarówno w ustawach o podatku dochodowym, tj. ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odpowiednio art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Analizując powyższe zapisy należy zauważyć, że podatkowa definicja leasingu jest szersza niż ta zawarta w Kodeksie cywilnym. Spowodowane jest to faktem, że umowa leasingu na gruncie prawa cywilnego może dotyczyć wyłącznie rzeczy, natomiast według prawa podatkowego przedmiotem umowy leasingu mogą być także wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji (np. licencje).

Najistotniejsza różnica wynikająca z obu ustaw o podatku dochodowym pomiędzy leasingiem operacyjnym a finansowym dotyczy tego, kto dokonuje odpisów amortyzacyjnych. W przypadku leasingu operacyjnego jest to finansujący, natomiast w przypadku leasingu finansowego korzystający.
Konsekwencją powyższego jest to, iż rata leasingowa w leasingu operacyjnym w całości stanowi koszt uzyskania przychodów, natomiast w leasingu finansowym jest ona podzielona na część kapitałową oraz odsetkową i tylko część odsetkowa stanowi koszt uzyskania przychodów.

Ustawa o VAT także rozróżnia pojęcie leasingu finansowego i leasingu operacyjnego. Leasing finansowy stanowi dostawę towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony albo umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. W art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, określono, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Konsekwencją powyższego jest to, że podatek VAT od rat w leasingu finansowym jest płatny z góry za cały okres trwania umowy. W konsekwencji leasing finansowy opodatkowany jest stawką właściwą dla danego towaru.

Natomiast leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług. W myśl zapisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W efekcie w leasingu operacyjnym podatek VAT jest doliczany do każdej raty leasingowej. Usługa leasingu jest opodatkowana stawką podstawową 23%.

Opłaty leasingowe jako koszty i przychody podatkowe w przypadku umowy leasingu operacyjnego…

Aby dana umowa na gruncie ustaw podatkowych, mogła zostać zakwalifikowana jako umowa leasingu operacyjnego musi spełniać następujące wymagania:

• jeżeli przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji rzeczy ruchome, umowa musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji,
• jeśli przedmiotem umowy są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, umowa ta musi być zawarta na czas oznaczony, wynoszący co najmniej 5 lat (przy czym dla umów zawartych do 31 grudnia 2012 r. okres ten wynosi 10 lat),
• suma ustalonych w umowie opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiadać musi co najmniej wartości początkowej środków trwałych. W tym miejscu warto zauważyć, iż w oparciu o zmiany wprowadzone od 1 stycznia 2013 r., w przypadku, gdy przedmiotem umowy leasingu jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna, które uprzednio były już przedmiotem takiej umowy, suma ustalonych w nowej umowie powinna odpowiadać co najmniej wartości rynkowej przedmiotu umowy z dnia zawarcia tejże nowej umowy leasingu.

W przypadku spełnienia powyższych warunków, opłaty wynikające z umowy leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią odpowiednio:

• przychód po stronie finansującego, który dokonuje również odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego,
• koszt uzyskania przychodów po stronie korzystającego.

Suma opłat netto ustalonych w umowie leasingu musi ona odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy, przy czym na gruncie podatkowym, do sumy tych opłat dolicza się cenę wykupu, po której korzystający ma prawo nabyć środek trwały po zakończeniu umowy.

Z tytułu oddania środka trwałego do używania finansującemu przysługuje wynagrodzenie na które składają się następujące elementy:

• opłaty manipulacyjne związane z zawarciem umowy leasingu,
• koszt finansowania zakupu środka trwałego ponoszony przez firmę leasingową oraz marża finansującego,
• koszty dodatkowe związane z nabyciem lub posiadaniem przedmiotu umowy przez finansującego.

Oprócz powyższych elementów korzystający dokonuje również spłaty wartości początkowej środka trwałego. W tym miejscu szczególną uwagę należy poświęcić opłacie wstępnej. Opłata ta stanowi udział własny korzystającego w finansowaniu środka trwałego oraz jest płatnością związaną z możliwością używania przedmiotu umowy.

Zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego stanowią koszty uzyskania przychodów, podobnie jak opłata wstępna.

Do końca 2006 roku nie ulegało wątpliwości, że opłata te powinna być zaliczona do kosztów podatkowych korzystającego z chwilą jej poniesienia. Zmienione od stycznia 2007 roku przepisy ustaw o podatkach dochodowych w zakresie momentu, w którym koszty są potrącalne, spowodowały jednak, że niektóre organy podatkowe zaczęły twierdzić, iż opłata wstępna winna być rozpoznawana jako koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania samej umowy leasingu. Stanowisko to jednak nie zyskało aprobaty sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku z 17 grudnia 2013 r. (sygn. II FSK 2906/11) NSA stwierdził, że „[…] wstępna opłata leasingowa jest opłatą jednorazową o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe – dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu”.

W przypadku umowy leasingu operacyjnego samochodu osobowego do kosztów podatkowych można zaliczyć wszelkie wydatki związane z wykorzystaniem takich samochodów (koszty paliwa, serwisu i same raty leasingowe). Co bardzo istotne nawet w przypadku samochodu, którego wartość początkowa przekracza 20 000 euro wszelkie opłaty wynikające z umowy leasingu będą w całości stanowić dla korzystającego koszt uzyskania przychodów.

… i finansowego

Z kolei aby dana umowa mogła zostać na gruncie ustaw o podatkach dochodowych, uznana za umowę leasingu finansowego musi spełniać następujące warunki:

• została zawarta na czas oznaczony,
• suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek VAT, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych będących przedmiotem leasingu (do sumy tej zalicza się również wartość wykupu środka trwałego po zakończeniu okresu umowy),
• umowa zawiera zapis, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonywać będzie korzystając(w przypadku umów zawartych z przedsiębiorcą) lub, że finansujący rezygnuje z dokonywania odpisów amortyzacyjnych (w przypadku gdy korzystającym jest konsument).

Gdy umowa spełnia powyższe wymagania, amortyzacji przedmiotu leasingu w celach podatkowych dokonuje korzystający.

Opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych nie są zaliczane do przychodów podatkowych finansującego, a w konsekwencji opłaty wynikające z umowy leasingu w części stanowiącej spłatę wartości początkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów po stronie korzystającego.

Do kosztów podatkowych korzystający zalicza natomiast tak zwaną odsetkowa część rat leasingowych oraz odpis amortyzacyjny dokonywany od wartości początkowej środka trwałego. Należy zauważyć, iż odsetkowa część rat leasingowych jest również przychodem podatkowym finansującego.

Zakończenie umowy leasingu operacyjnego…

Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu, finansującemu przysługuje prawo sprzedaży środka trwałego korzystającemu po cenie odbiegającej od jego ceny rynkowej. Cena ta nie może być jednak niższa od tak zwanej hipotetycznej wartości netto środka trwałego, w takiej bowiem sytuacji firma leasingowa musiałaby określić swój przychód z tytułu sprzedaży w wysokości wartości rynkowej środka trwałego. Hipotetyczna wartość netto to wartość początkowa środka trwałego pomniejszona o odpisy amortyzacyjne ustalone metodą degresywną z zastosowaniem współczynnika 3.

Może się jednak zdarzyć sytuacja w której po zakończeniu umowy leasingu korzystający nie będzie potrzebować już przedmiotu umowy. W takim wypadku możliwa jest sprzedaż przedmiotu umowy przez finansującego na rzecz innego podmiotu. W takim przypadku okazuje się, że dotychczasowy korzystający dokonał w trakcie trwania umowy leasingu spłaty całkowitej, bądź niemalże całkowitej wartości początkowej środka trwałego, w kwocie przekraczającej wartość rynkową przedmiotu umowy, którą finansujący może uzyskać, sprzedając środek trwały na rzecz osoby trzeciej. Finansujący może dokonać na rzecz dotychczasowego korzystającego wypłaty różnicy między hipotetyczną wartością netto a ceną rynkową uzyskaną od podmiotu trzeciego. Należy jednak zauważyć, że taka wypłata będzie przychodem podatkowym korzystającego, który będzie zobowiązany odprowadzić podatek dochodowy od otrzymanej kwoty. Naturalnie wypłacona na rzecz dotychczasowego korzystającego kwota stanowi dla finansującego koszt uzyskania przychodów, jednak tylko do wysokości różnicy pomiędzy rzeczywistą a hipotetyczną wartością netto przedmiotu umowy.

… i finansowego

Podobnie jak w przypadku umowy leasingu operacyjnego, w przypadku umowy leasingu finansowego nie występują ograniczenia w zakresie ceny, po jakiej finansujący może sprzedać korzystającemu środek trwały. Po upływie podstawowego okresu umowy leasingu finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz korzystającego po cenie, która znacznie odbiega od ich wartości rynkowej.

W praktyce więc cena ta może być ustalona na poziomie symbolicznej złotówki bez ryzyka po stronie finansującego, że organy podatkowe określą jego przychód na poziomie rynkowym.
Ponadto, analogicznie jak w przypadku leasingu operacyjnego, w przypadku zakończenia umowy leasingu finansowego finansujący może sprzedać środek trwały na rzecz innego podmiotu niż dotychczasowy korzystający. W takim jednak wypadku sprzedaż powinna odbyć się po wartości rynkowej przedmiotu. Również w tym przypadku może zaistnieć sytuacja, w której dokonane przez korzystającego płatności z tytułu umowy leasingu istotnie przekraczają cenę, jaką finansujący może uzyskać od osoby trzeciej za sprzedaż środka trwałego. Sprzedaż taka może więc wiązać się z wypłatą ze strony finansującego na rzecz korzystającego kwoty stanowiącej część tej nadwyżki, o ile sprzedaż ta nastąpiła po upływie podstawowego okresu umowy. Otrzymana z tego tytułu kwota stanowi przychód podatkowy korzystającego.

Na marginesie warto wspomnieć, iż w przypadku leasingu finansowego samochód osobowy od początku trwania umowy jest własnością przedsiębiorcy i to on odpowiedzialny jest za dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, które wraz z ratą odsetkową ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. Mając na uwadze fakt, iż taki pojazd ten będzie stanowił środek trwały w prowadzonej działalności, zastosowanie będzie tu miał przepis dotyczący limitu kosztów. W praktyce oznacza to, że w przypadku nabycia samochodu o wartości początkowej przekraczającej 20 000 euro w ramach umowy leasingu finansowego, do kosztów podatkowych będzie można zaliczyć jedynie część odpisów amortyzacyjnych.

Cesja umowy leasingu operacyjnego

Od stycznia 2013 r. uzupełniona została definicja podstawowego okresu trwania umowy leasingu o zapis stanowiący, iż „w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie”. Rozwiało to wątpliwości interpretacyjne wokół zagadnienia cesji umowy leasingu. Cesja umowy leasingu przed styczniem 2013 r. wiązała się z ryzykiem uznania przez organy podatkowe, iż przeniesienie praw i obowiązków przez dotychczasowego korzystającego na nowego korzystającego skutkuje „przerwaniem" okresu trwania umowy leasingu dla celów podatkowych.

Również w celu umożliwienia w praktyce zawierania umów leasingu używanych środków trwałych, od stycznia 2013 r. zmieniono zapisy art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tak, by w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego, który był już uprzednio przedmiotem takiej umowy, suma opłat przewidzianych w umowie leasingu odpowiadała co najmniej wartości rynkowej środka trwałego z dnia zawarcia następnej umowy leasingu.

Zmiana okresu obowiązywania umowy leasingu finansowego

Podstawowy okres trwania umowy leasingu to czas oznaczony, na jaki została zawarta mowa z wyłączeniem czasu, na jaki może być przedłużona lub skrócona. Od 1 stycznia 2013 r. zmiany stron umowy leasingu nie wpływają na zachowanie podstawowego okresu umowy pod warunkiem, że inne ustalenia umowne nie ulegają zmianie. Zatem sformułowanie „podstawowy okres umowy" obejmuje nie tylko pierwotnie ustalony w momencie zawierania umowy czas jej obowiązywania, lecz także czas, do którego strony zdecydowały się faktycznie skrócić bądź przedłużyć tę umowę na drodze aneksu do umowy.

Należy zauważyć, iż faktyczne zmiany okresu trwania umowy leasingu finansowego w żaden sposób nie wpływają na rozliczenia podatkowe finansującego i korzystającego. W przepisach ustaw podatkowych nie zawarto bowiem żadnych ograniczeń co do długości trwania umowy leasingu finansowego. Wydłużenie więc bądź skrócenie w drodze aneksu okresu trwania umowy leasingu finansowego pozostaje bez wpływu na sytuację stron umowy. Przesunięciu w czasie ulega jedynie termin ewentualnego nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego. Nie ma to natomiast najmniejszego znaczenia z perspektywy sposobu rozliczania kosztów podatkowych przez korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu umowy.