O podatku od nieruchomości raz jeszcze – zwolnienie dla infrastruktury kolejowej

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Andrzej Dembiński), został opublikowany 20 października 2017 r. na portalu TaxFin.pl.

Podatek od nieruchomości jest jedną z najstarszych znanych człowiekowi form opodatkowania, stosowanych już w Starożytności. W starożytnej Grecji nazywano go enktetikonem – w Atenach za zakup nieruchomości pobierano opłatę rejestracyjną w wysokości 1% od ceny sprzedaży. Również w Cesarstwie Rzymskim tego typu konstrukcja była dobrze znana – tribulum, czyli podatek od własności ziemskiej stanowił rodzaj podatku bezpośredniego, ściąganego w wyjątkowych okolicznościach. Podatki te najczęściej pobierane były w naturze. Dopiero po upowszechnieniu pieniądza stały się one świadczeniem stricte pieniężnym.

Podatek od nieruchomości przez stulecia ewoluował, w rezultacie czego można wyróżnić dwa sposoby jego konstrukcji. Pierwszy z nich polega na zróżnicowaniu wysokości podatku od kryteriów zewnętrznych, takich jak powierzchnia wyrażona w wartościach miary lub procentach. Drugi natomiast opiera się na katastrze, czyli publicznym rejestrze danych o gruntach i budynkach, czyli nieruchomościach (przedmiotach katastru) oraz o ich właścicielach i władających nimi (podmiotach katastru). Doktryna wyróżnia dwa podstawowe rodzaje katastru: kataster fiskalny oraz kataster prawny. Kataster fiskalny – został wprowadzony po raz pierwszy w monarchii Austro-Węgierskiej. Zakładał on zróżnicowanie podstawy opodatkowania ze względu na jakość gleb oraz lokalizację nieruchomości. Tego typu podatek jest nazywany podatkiem ad walorem, czyli jego wysokość była proporcjonalna w stosunku do wartości nieruchomości. Drugim rodzajem katastru jest kataster prawny (np.: księgi wieczyste). Tego rodzaju kataster ma na celu oddanie stanu prawnego nieruchomości, tj. rejestrację oraz ochronę praw rzeczowych. Polski ustawodawca wprowadził konstrukcję katastru prawnego, stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece „Domniemywa się, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym.”, ponadto zgodnie z art. 4 u.k.w.h. „Przeciwko domniemaniu prawa wynikającemu z wpisu w księdze wieczystej nie można powoływać się na domniemanie prawa wynikające z posiadania.”.

Przepis art. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wprowadził do polskiego systemu prawnego enumeratywne wyliczone świadczenia, które są zaliczone przez ustawodawcę do kategorii podatków i opłat lokalnych. Pierwszym wśród wskazanych w tym przepisie świadczeń na rzecz jednostek samorządu terytorialnego jest podatek od nieruchomości, któremu dedykowany jest niniejszy artykuł. Przedmiotem tego podatku zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy są grunty, budynki lub ich części, oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepis art. 3 ust. 1 Ustawy określa kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, zgodnie z nim „Podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

• właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
• posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
• użytkownikami wieczystymi gruntów;
• posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
  1. wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
  2. jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.”

Powołany przepis wprowadza zasadę zgodnie z którą podatnikami są właściciele nieruchomości, posiadacze samoistni, użytkownicy wieczyści oraz w niektórych przypadkach posiadacze zależni. Zgodnie z orzecznictwem sądowo-administracyjnym wykładając pojęcie „posiadania” należy odnieść się do cywilnej gałęzi prawa, zatem pojęcie to zdefiniowane jest wyłącznie na gruncie prawa cywilnego, tym samym przy wykładni art. 3 ust. 1 Ustawy za konieczne należy uznać posłużenie się definicją posiadania zawartą w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, stosownie do treści którego „Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).” Zgodnie z orzeczeniem WSA w Gliwicach z dnia 29 marca 2017 r. sygn. akt 
I SA/Gl 1314/16 „Sąd podzielił stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2014 r., sygn. akt II FSK 917/14, zgodnie z którym przy wykładni pojęcia „posiadacz samoistny” należy odwołać się do przepisów prawa cywilnego, orzecznictwa sądów powszechnych i Sądu Najwyższego dotyczącego tego pojęcia, a także do dorobku nauki prawa. Choć system prawa podatkowego cechuje się co do zasady autonomią, to jednak nie ma ona charakteru absolutnego i uzasadnione jest odwoływanie się do takiego rozumienia pojęć, które zostały wypracowane w macierzystych gałęziach prawa. Zatem zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dla przyjęcia samoistności posiadania konieczne jest wykonywanie przez posiadacza czynności faktycznych wskazujących na samodzielny, rzeczywisty i niezależny od woli innej osoby stan władztwa. Wszystkie dyspozycje posiadacza powinny zatem swą treścią odpowiadać dyspozycjom właściciela (zob. wyrok NSA z 1 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2372/10). Posiadaczem samoistnym jest tylko taki podmiot, który uważa się za uprawnionego do rozporządzenia nią (zob. postanowienie SN z 8 października 2008 r., sygn. akt V CSK 146/08; LEX 510987), a więc nie ma potrzeby liczenia się z uprawnieniami właścicielskimi innej osoby (zob. postanowienie SN z 29 września 2004 r., sygn. akt II CK 550/03; LEX nr 182090)”.

Ustawodawca w zakresie podatku od nieruchomości wprowadził dwa mechanizmy zwolnienia. Pierwszy z nich opiera się na przesłankach wskazanych w art. 7 ust. 1 Ustawy i stanowi normatywną realizację dyspozycji przepisu art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, druga natomiast opiera się na ust. 3 art. 7 Ustawy i nadaje radzie gminy prawo do fakultatywnego wprowadzenia innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 Ustawy. Wymaga podkreślenia, że prawo rady gminy do wprowadzania innych zwolnień z podatku od nieruchomości stanowi realizację konstytucyjnej zasady samodzielności samorządu terytorialnego, określoną w szczególności w art. 16 ust. 2 oraz 168 Konstytucji RP, zgodnie z pierwszym z wymienionych przepisów „Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.” Stosownie do art. 168 Konstytucji RP „Jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie.”

Odnosząc powyższe rozważania na grunt zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:

1. jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
2. jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
3. tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;

Ustawodawca podatkowy wprowadzając wyżej wymienione zwolnienie nie zawarł w Ustawie definicji legalnych takich pojęć jak na przykład „infrastruktura kolejowa” lub „przewoźnik kolejowy”, zatem w celu ich prawidłowej identyfikacji i zrozumienia za zasadne wydaje się odwołanie do przepisów ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy kolejowej za infrastrukturę kolejową należy rozumieć elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy kolejowej. Przedmiotowy załącznik określa jakie elementy wchodzą w skład infrastruktury kolejowej zastrzegając jedynie, że muszą one tworzyć część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub być „przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania (…).” Elementami określonymi w załączniku nr 1 do ustawy kolejowej są:

• tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
• obrotnice i przesuwnice;
• podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
• obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
• nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
• perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
• rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
• drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
• przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
• systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
• urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
• grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.

Należy zauważyć, że ustawodawca w sposób bardzo szeroki zdefiniował pojęcie infrastruktury kolejowej, nie będą to więc jedynie obiekty budowlane i grunty stricte związane z przemieszczaniem się pociągów – takie jak tory kolejowe, bocznice, mosty, wiadukty, czy perony, ale również obiekty budowlane i grunty, które nie kojarzą się z transportem kolejowym w potocznym tego słowa znaczeniu, takie jak drogi dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, czy infrastruktura umożliwiająca dotarcie pasażerom pieszo lub pojazdem z drogi publicznej lub dworca kolejowego.

Zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy określa trzy rodzaje zwolnień gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, która:

• jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
• jest wykorzystywana do przewozu osób, lub
• tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.

Wymaga podkreślenia fakt, że warunki wskazane powyżej są określone alternatywnie,
a więc wystarczy spełnienie jednego z nich, aby infrastruktura kolejowa mogła korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.

Ad 1)

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a Ustawy zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym. Stosownie do art. 4 pkt 9 ustawy o transporcie kolejowym za przewoźnika kolejowego należy rozumieć przedsiębiorcę uprawnionego na podstawie licencji do wykonywania przewozów kolejowych lub świadczenia usługi trakcyjnej lub podmiot wykonujący przewozy na infrastrukturze kolei wąskotorowej. Z przytoczonych przepisów wynika, że zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. W orzecznictwie i doktrynie przyjęto, że warunek ten musi być rozumiany szeroko, a zatem zgodnie z istotą sformułowania nakładającego na zarządcę infrastruktury zobowiązania. Tym samym nie chodzi jedynie o faktyczne udostępnienie infrastruktury kolejowej, ale raczej o sytuacje „pozostawania w gotowości do udostępniania budowli w każdym czasie licencjonowanym przewoźnikom kolejowym”. Przedmiotowe zwolnienie ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy, gdyż dla możliwości jego zastosowania wymaga się, aby podmiotem wykonującym czynności zwolnione był przewoźnik kolejowy oraz aby czynności te wykonywał na gruntach, budynkach i budowlach wchodzących w skład infrastruktury kolejowej.

Ad 2)

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b  Ustawy zwalnia się z podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej wykorzystywanej do przewozu osób. W tym przypadku chodzi o sytuacje, gdy budowle wraz z gruntami pod nimi są przeznaczone wyłącznie do przewozu osób wykonywanego przez przewoźnika kolejowego. Ustawa zatem uzależnia zwolnienie od tego, komu będzie służyła infrastruktura kolejowa – jedynie przewóz osób będzie implikował zwolnienie z podatku od nieruchomości. Tym samym gdy infrastruktura kolejowa będzie służyła przewozowi zarówno osób, jak i towarów zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b Ustawy zastosowane być może. Na marginesie należy zaznaczyć, że ustawa o transporcie kolejowym odwołuje się do ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym, w której zdefiniowano jakie rodzaje przewozów mogą się kwalifikować do przewozu osób.  

Ad 3)

Ostatnim z alternatywnych warunków do skorzystania ze zwolnienia wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 Ustawy jest to żeby grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej tworzyły linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Zgodnie z art. 4 pkt 1d ustawy o transporcie kolejowym kolej wąskotorowa to kolej, której tory mają szerokość mniejszą niż 1435 mm. A contrario zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy dotyczy gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej, której linie kolejowe nie składają się z kolei wąskotorowych. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „O ile bowiem nie budzi wątpliwości, że zwolnienie wynikające z pkt 1 lit. c) jest zwolnieniem czysto przedmiotowym (linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm), o tyle dwa pozostałe zwolnienia mają charakter przedmiotowo-podmiotowy. Ze zwolnienia z pkt 1 lit. a) może bowiem korzystać tylko zarządca infrastruktury kolejowej, a z pkt 1 lit. b) – przewoźnik, obaj – pod określonymi w tych przepisach warunkami. (…) Organy podatkowe w rezultacie nie rozważały, czy ma zastosowanie zwolnienie od podatku od nieruchomości o charakterze wyłącznie przedmiotowym, to jest na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit.c u.p.o.l. w zakresie gruntów zajętych pod budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej, tworzące linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Według wymienionego wyżej przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.”

Reasumując przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy należy rozumieć w ten sposób, że zwolnienie od podatku od nieruchomości może przysługiwać nie tylko w sytuacji, kiedy co do zasady opodatkowaniu podlegają budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej oraz zajęte pod nie grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 Ustawy, ale również w sytuacji kiedy budowle i zajęte pod nie grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W takim przypadku budowle nie są przedmiotem opodatkowania, co wynika bezpośrednio z brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 Ustawy (opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), ponadto grunt pod tymi budowlami może być zwolniony od podatku od nieruchomości, jeżeli budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej razem z zajętymi pod nie gruntami tworzą linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm. Taka sama ocena prawna sytuacji nastąpi w przypadku opodatkowania budynków lub ich części wchodzących w skład infrastruktury kolejowej oraz zajętych pod nie gruntów (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy), w tym przypadku zwolnienie podmiotowe z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. c Ustawy po spełnieniu ustawowych przesłanek również będzie mogło znaleźć zastosowanie.