Opodatkowanie VAT nagród przekazywanych w konkursach organizowanych przez agencje reklamowe

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Katarzyna Zakrzewska, specjalista do spraw podatków w PKF) został opublikowany w październikowym wydaniu miesięcznika "TaxFin".

 

Przedsiębiorcy w celu zintensyfikowania sprzedaży przeprowadzają różne akcje marketingowe w formie konkursów, w których klienci otrzymują nagrody. Konkursy mogą być organizowane zarówno przez samego podatnika, jak i wyspecjalizowane podmioty jakimi są agencje reklamowe.

W przypadku powierzenia przez przedsiębiorcę tego zadania agencji reklamowej, organizuje ona i przeprowadza konkurs oraz zakupuje we własnym imieniu nagrody. Następnie agencja reklamowa wystawia fakturę dokumentującą wykonanie usługi marketingowej.

Kwestia opodatkowania podatkiem VAT przekazania przez agencję reklamową nagród w ramach konkursów oraz konsekwencje na gruncie podatku VAT dla przedsiębiorcy zlecającego wykonanie usługi marketingowej były przedmiotem nieustannych wątpliwości wynikających ze zmian w krajowym orzecznictwie.

Opodatkowanie nieodpłatnego wydania nagród przed 1 kwietnia 2011 r.

Przed zmianami art. 7 ust. 2 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, stanowił on, że przez odpłatną dostawę towarów rozumie się przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:
1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2) wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Biorąc pod uwagę liczne orzecznictwo dotyczące interpretacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w „starym stanie prawnym” oraz jego literalne brzmienie nie ulega wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegało tylko takie przekazanie towarów, które nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W związku z tym przekazywanie nagród w ramach akcji marketingowych (z uwagi na związek z prowadzoną działalnością) nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Rozbieżności interpretacyjne po zmianie przepisów w dniu 1 kwietnia 2011 r.

Począwszy od 1 kwietnia 2011 r. nastąpiło usunięcie z art.7 ust 2 ustawy o VAT przez ustawodawcę sformułowania „na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem”. Oznaczało to, iż od tego momentu każde nieodpłatne przekazanie towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, bez względu na cel jego przekazania (pod warunkiem prawa do odliczenia podatku naliczonego). Oznaczało to także, że wydanie nieodpłatnie nagród w ramach akcji promocyjnych podlega opodatkowaniu.

Mając na względzie powyższe zmiany przedsiębiorcy zlecali zazwyczaj wykonanie usługi marketingowej agencjom reklamowym, które w ramach działań reklamowych również wydawały nieodpłatnie towary.

Biorąc pod uwagę stosowane rozwiązanie, z punktu widzenia przedsiębiorcy należało rozważyć dwie kwestie:

  • czy wydanie towarów przez agencję reklamową ma jakiekolwiek konsekwencje dla przedsiębiorcy (zleceniodawcy) pod kątem opodatkowania podatkiem VAT oraz
  • czy przedsiębiorca nabywając przedmiotowe usługi marketingowe ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Rozpatrując sprawę opodatkowania, to wskazać należy, iż art. 7 ust. 2 ustawy o VAT odnosi się do opodatkowania wydania towarów należących do przedsiębiorcy. W rozpatrywanej kwestii towary nie należą do przedsiębiorcy, ale do agencji reklamowej. Tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka warunkującą ewentualne opodatkowanie podatkiem VAT nieodpłatnego przekazania towarów (nagród). Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 7.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-915/11-2/AS. Uznał, że „w opisanym stanie faktycznym nagrody przekazywane w ramach obsługi programu nie są własnością Przedsiębiorcy. Nagrody w tym przypadku są nabywane przez agencję reklamową, która następnie w ramach obowiązków wynikających z zawartej umowy dokonuje ich przekazania na rzecz beneficjentów programu. W konsekwencji, w przedmiotowym przypadku nie można uznać, że to Przedsiębiorca dokonuje przekazania nagród. Tym samym, nie można też uznać, że spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca konieczność naliczenia podatku zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.” Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, iż Przedsiębiorcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów, gdyż nabywcą towarów i tym samym podmiotem, który otrzymuje fakturę VAT z tytułu nabycia tych usług jest agencja reklamowa. A zatem, nie jest także spełniona kolejna przesłanka z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, przekazania towarów dokonywane przez agencję reklamową nie stanowią dla przedsiębiorcy nieodpłatnych wydań towarów, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT.

Co do drugiej kwestii – odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usługi marketingowej, to decydującym jest uznanie wydania towarów (nagród) za element całego świadczenia. Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W myśl art. 86 ust. 2 i ust. 10 ustawy o VAT, co do zasady, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, natomiast prawo do odliczenia przysługuje za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Powyższe regulacje wskazują, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy towary i usługi, w związku z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów (bezpośredni lub pośredni) z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przyjmując, że nieodpłatne wydanie przez agencję reklamową nagród, w ramach organizowanych akcji jest częścią kompleksowej czynności, jaką jest usługa marketingowa (reklamowa), to nabywca tej usługi, pod warunkiem związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Jednakże, organy podatkowe w zakresie odliczenia podatku naliczonego od zakupu usługi marketingowej (obejmującej prowadzenie całej akcji, w tym wydawanie nagród) prezentują rozbieżne stanowiska. Z jednej strony można wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7.09.2011 r., sygn. IPPP1-443-915/11-2/AS, w której czytamy, że wydanie nagród jest częścią kompleksowej usługi marketingowej. Organ przyznał nabywcy usługi rację, iż ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości, wynikającego z faktur dokumentujących zakup usługi obsługi programu lojalnościowego, polegającej na promowaniu produktów Spółki ze względu na fakt, iż poniesione wydatki służyć będą Spółce do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Z kolei z drugiej strony w interpretacji z 10.05.2012 r., sygn. IPPP3/443-314/12-2/RD, ten sam organ stwierdził, że: „Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków poniesionych przez Spółkę udokumentowanych fakturą VAT wyłącznie w zakresie nabywanych usług marketingowych z uwagi na pośredni wpływ na wysokość osiąganych przez Spółkę obrotów, które mają związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej, zgodnie z przesłanką wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy. Natomiast Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom, bowiem Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, natomiast ta część kwoty stanowi zapłatę przez Wnioskodawcę (jako podmiot trzeci) za dostawę towarów dokonywanych przez agencję na rzecz klientów i kontrahentów.”
Za brakiem prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego opowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 31.07.2012 r., sygn. ILPP2/443-483/12-2/Akr, powielając uzasadnienie z powyższej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10.05.2012 r., sygn. IPPP3/443-314/12-2/RD. Należy wskazać, iż powyższe niekorzystne stanowisko organów podatkowych może być kwestionowane przez sądy administracyjne. Przykładem jest orzeczenie z 7.03.2013 r., sygn. I SA/Rz 75/13 wydane przez WSA w Rzeszowie odnośnie podatku naliczonego. Sąd nie potwierdził stanowiska organu podatkowego, że podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, od wydatków udokumentowanych fakturą VAT dotyczącą nabywanych przez agencje towarów, przekazywanych następnie nieodpłatnie klientom i kontrahentom.

Mając na uwadze powyższe rozbieżności interpretacyjne można jednak było uznać, że przekazywanie przez agencje reklamowe nagród w konkursach organizowanych na zlecenie innych podmiotów, nie podlegało opodatkowaniu jako nieodpłatne przekazanie towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT), lecz było elementem podstawy opodatkowania całej usługi marketingowej.
Opisany powyżej schemat był akceptowany przez polskie organy podatkowe. Jeszcze w 2013r. można się było spotkać z interpretacjami, w których organy skarbowe uznawały prawo do odliczenia całości VAT z faktur agencji marketingowych. Podobne stanowisko zajmowały sądy administracyjne (np. WSA w Krakowie z 24.01.2013 r., I SA/Kr 1593/12 oraz wyrok WSA w Gliwicach z 8.10 2012 r., III SA/Gl 976/12). Jednak ta korzystna dla podatników sytuacja się zmieniła.

Przełomowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE

Rozliczanie konkursów/programów lojalnościowych z wykorzystaniem kompleksowych usług marketingowych, a w rezultacie prawo do odliczenia całości VAT z faktur agencji marketingowych zostały zakwestionowane przez brytyjskie organy podatkowe. Sprawa dotyczyła spółek Loyalty Management UK Ltd oraz Baxi Group Ltd i znalazła swój finał przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE).

W wyroku z 7.10.2010 r. (C-53/09 i C-55/09) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że przekazanie towarów (nagród) w programach lojalnościowych nie jest elementem kompleksowej usługi polegającej na obsłudze takiego programu (świadczonej przez agencję marketingową – operatora programu), lecz stanowi odrębną od tej usługi odpłatną dostawę towarów. W ramach tej dostawy wynagrodzenie płacone jest nie przez beneficjenta (uczestnika programu otrzymującego nagrodę), lecz przez podmiot trzeci (sponsora, zleceniodawcę). W rezultacie płatności realizowane przez sponsora (zleceniodawcę) na rzecz podmiotu zarządzającego programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe, należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem (agencję marketingową) na rzecz sponsora.

Zmiana krajowego orzecznictwa

Wykładnia powyższego wyroku TSUE prezentowana w ostatnim czasie przez polskie organy podatkowe oraz sądy (przede wszystkim przez NSA) zakłada, że wynagrodzenie agencji marketingowej należy podzielić na:

  • część dotyczącą dostawy towarów uczestnikom programu lojalnościowego (konkursu) oraz
  • wynagrodzenie za usługę polegającą na technicznej organizacji takiego wydarzenia promocyjnego.

W rezultacie według organów oraz NSA przedsiębiorca (sponsor nagrody lub partner programu lojalnościowego) nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez agencję marketingową z tytułu przekazania przez nią nagród. Zleceniodawca może natomiast odliczyć część podatku związaną z wynagrodzeniem agencji z tytułu świadczenia usługi marketingowej polegającej na organizacji całego przedsięwzięcia.

Dla polskich organów podatkowych oraz NSA bez znaczenia pozostaje fakt, że agencja wystawia fakturę za kompleksową usługę marketingową. Zakładają one, że jest możliwe wyodrębnienie z takiej faktury wynagrodzenia za część dotyczącą dostawy towarów oraz za usługę polegającą na technicznej organizacji wydarzenia promocyjnego. Istnieje już dość mocno ugruntowana linia orzecznicza NSA odmawiająca odliczenia tej części VAT z faktur od agencji marketingowych, która odnosi się do wartości przekazanych towarów.

Pierwszym takim orzeczeniem był wyrok NSA z 9.01.2014 r. (I FSK 271/13), w którym sąd uznał, że „usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej". Ponadto w ocenie NSA „ umożliwienie skarżącej spółce odliczenia podatku naliczonego od usługi marketingowej, której towarzyszy – jako odrębna czynność polegająca na przekazaniu towarów lub usług (nagród) osobom trzecim – może naruszać zasadę opodatkowania konsumpcji oraz zasadę równego traktowania podmiotów". W rezultacie, mimo korzystnego wyroku sądu pierwszej instancji, NSA zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, w myśl którego: „Na wynagrodzenie wypłacone przez skarżącą spółkę składa się wynagrodzenie za usługę marketingową i wynagrodzenie za dostawę nagród dokonywaną na rzecz klientów, którzy otrzymują nagrody. Według ministra finansów w sytuacji, gdy faktura obejmuje płatność dokonaną przez skarżącą spółkę za towary i usługi wykonane przez agencję nieodpłatnie, to w tej części prawo do odliczenia jej nie przysługuje. Jest to bowiem płatność dokonana przez skarżącą spółkę, jako osobę trzecią".

Podobne orzeczenia zostały wydane przez NSA także w sprawach o sygnaturach:

  • w sprawach o sygnaturach: I FSK 1112/13 (wyrok z 26.06.2014 r.), I FSK 1249/13 (wyrok z 15.07.2014 r.), I FSK 1001/13 (wyrok z 4.09.2014 r.), I FSK 1652/13 (wyrok z 5.11.2014 r.), I FSK 1863/13 (wyrok z 11.12.2014 r.), I FSK 1979/13 (wyrok z 18.12.2014 r.) oraz I FSK 1063/13 (wyrok z 3.08.2015 r.).

Także same agencje marketingowe występowały z wnioskami o interpretacje indywidualne, próbując ustalić, czy wydanie przez nie towarów, realizowane w ramach kompleksowej usługi obsługi akcji marketingowej, podlega odrębnemu od tej usługi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie jak sprawy ich zleceniodawców, postępowania agencji też znajdowały finał przed NSA, czego przykładem są wyroki w sprawach o sygnaturach I FSK 474/13 ( wyrok z 7.02.2014 r. ), I FSK 597/13 (wyrok z 27.02.2014 r. ), I FSK 1443/13 ( wyrok z 15.10.2014 r. ).

We wszystkich przypadkach NSA orzekł o konieczności opodatkowania wydania nagród przez agencje marketingowe, stwierdzając, że następują one w ramach odrębnej czynności od usługi organizacji konkursu/akcji promocyjnej. Jak zaznaczył NSA, „w przypadku wydania nagród zapłaty nie dokonuje nabywca (uczestnik), lecz osoba trzecia, tj. zleceniodawca". Potwierdził tym samym stanowisko zaprezentowane w wyrokach wydanych w sprawach zleceniodawców.

Stanowisko sądów odmawiające przedsiębiorcy prawa do odliczenia VAT z faktur dokumentujących organizację wydarzeń promocyjnych przez agencje marketingową w części dotyczącej wynagrodzenia za wydane towary jest już dość ugruntowane. Możliwe, że mógłby je zmienić tylko nowy wyrok Trybunału Sprawiedliwości. Jednak wydaje się mało prawdopodobne, aby w najbliższym czasie Trybunał Sprawiedliwości zmienił swoje zdanie w tym zakresie, gdyż wydawał już orzeczenia w podobnych kwestiach. Nie należy więc się spodziewać zmiany orzecznictwa w tym zakresie.