Możliwość zaliczenia bieżącego zwrotu VAT na poczet „zaległości” będącej przedmiotem trwającego postępowania podatkowego

W jednym z postępowań podatkowych, w których zespół PKF Tax&Legal wspierał podatnika, pojawiło się zagadnienie dotyczące możliwości zaliczenia bieżącego zwrotu VAT na poczet „zaległości” będącej przedmiotem trwającego postępowania podatkowego.

Na wstępie trzeba przypomnieć, że tzw. podatnicy VAT czynni mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Możliwość ta jest potocznie określana mianem prawa do odliczenia VAT. W sytuacji, gdy kwota podatku należnego jest mniejsza niż kwota podatku naliczonego, dochodzi do powstania nadwyżki.

Podatnik ma możliwość rozdysponowania nadwyżki poprzez:

1. obniżenie kwoty podatku należnego w przyszłych okresach rozliczeniowych o wartość nadwyżki
2. lub zwrot nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Czasami bywa jednak tak, że podatnik nie ma prawa swobodnie zadysponować nadwyżką. Przepisy ordynacji podatkowej (o.p.) przewidują bowiem m.in. możliwość zaliczenia nadwyżki na poczet zaległości podatkowych (art. 76 § 1 o.p. w zw. z art. 76b § 1 o.p.). Innymi słowy, gdy podatnik posiada zaległości podatkowe, to organ podatkowy zasadniczo nie powinien zwracać nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, ale zaliczyć tę nadwyżkę na poczet zaległości. Rozwiązanie to zabezpiecza interesy Skarbu Państwa i ułatwia dochodzenie spłaty zaległości podatkowych. Fiskus nie musi bowiem angażować aparatu przymusu do wyegzekwowania zaległości. Wystarczy, że dokona swoistego potrącenia zaległości z należnym podatnikowi zwrotem. Rozstrzygnięcie w tym zakresie winno nastąpić w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 76a § 1 o.p.).

W omawianej sprawie doszło do sytuacji, w której organ skorzystał z ww. uprawnienia i zaliczył bieżący zwrot VAT na poczet „zaległości”. Postanowienie w tym przedmiocie zostało poddane analizie przez zespół PKF Tax&Legal, który dopatrzył się naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie postanowienia. U podstaw wniesionego później zażalenia znalazło się to, że organ podatkowy niesłusznie odnotował istnienie zaległości, na poczet której można było zaliczyć bieżący zwrot.

Dla zrozumienia istoty problemu ważne jest to, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej instancji po uchyleniu decyzji tego organu przez dyrektora izby administracji skarbowej. W decyzji uchylającej organ drugiej instancji wyraził pogląd, w świetle którego w sprawie, w odniesieniu do okresu objętego postępowaniem, podatnik złożył korektę deklaracji VAT, którą należało uznać za bezskuteczną. Co ważne, w oparciu o tę korektę podatnik otrzymał zwrot nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Ów zwrot został oceniony jako nienależny. To zaś pozwoliło organowi zrównać go z zaległością podatkową, na poczet której mógł zaliczyć bieżący zwrot.

Takiemu podejściu zarzucono m.in. to, że prowadzi do zaliczenia bieżącego zwrotu VAT na poczet „zaległości” za okres, który jest przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego. Stąd też, do momentu wydania decyzji podlegającej wykonaniu, nie może być mowy o istnieniu zaległości podatkowej, na poczet której można by zaliczyć zwrot podatku. Innymi słowy, w momencie wydania postanowienia nie wiadomo było czy zaległość rzeczywiście wystąpi, a jeśli wystąpi, to w jakiej wysokości. Podniesiono, że ta kwestia będzie dopiero przedmiotem rozstrzygnięcia w decyzji kończącej trwające postępowanie podatkowe. Zauważono również, że działanie organu podatkowego prowadzi do wykonania decyzji jeszcze niewydanej i wyegzekwowania zaległości jeszcze niestwierdzonej.

Zwrócono też uwagę na fakt, że nie można przyjąć, iż do określenia nienależności zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym właściwa i wystarczająca jest instytucja bezskuteczności korekty deklaracji podatkowej. Taka wykładnia prowadziłaby do obejścia wszystkich tych norm, które gwarantują podatnikowi prawo do rozpoznania jego sprawy w toku postępowania podatkowego ze wszystkimi uregulowanymi w nich gwarancjami proceduralnymi. Do rozstrzygania o prawach i obowiązkach podatnika właściwa jest decyzja wymiarowa wydana po postępowaniu podatkowym, a nie np. zawiadomienie o bezskuteczności korekty, którego wydanie nie jest obwarowane ani zasadami postępowania dowodowego, ani zasadą czynnego udziału, ani prawem wypowiedzenia co do zebranych dowodów, ani zasadą dwuinstancyjności.

Zaprezentowana wyżej argumentacja przekonała organ drugiej instancji do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Dyrektor izby administracji skarbowej stwierdził bowiem m.in., że jeżeli w wyniku zaliczenia zwrotu nadwyżki na poczet zaległości ma dojść do wygaszenia w całości lub w części zaległości podatkowych, to istnienie zwrotu podatku i zaległości musi być ustalone i w momencie wydania postanowienia te dwa elementy muszą istnieć. W przedmiotowej sprawie zaś, w momencie wydania postanowienia o zaliczeniu zwrotu podatku na poczet zaległości, istniała sytuacja braku aktu, który kształtowałby wysokość podatku. Stąd też wydanie postanowienia było przedwczesne.

W efekcie postanowienie nie mogło ostać się w obrocie prawnym z uwagi na zarzuty podniesione w zażaleniu i zostało uchylone.