Różnice prawno-podatkowe pomiędzy podróżą służbową, a oddelegowaniem pracownika

Artykuł autorstwa ekperta PKF Consult (Beata Spychała, Ekspert ds. kadr i płac w PKF Consult) ukazał się w dzienniku "Rzeczpospolita" 21 kwietnia 2016 roku.

Definicja podróży służbowej

Kodeks pracy wspomina o podróży służbowej w art. 775 §1, który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.
Zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2008r. (sygn. akt I PK 208/07) 3 cechy podróży służbowej, które muszą wystąpić łącznie to: 1) wykonywanie określonego przez pracodawcę zadania, 2) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy, 3) na polecenie pracodawcy. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008r. (sygn. akt II PZP 11/08) podkreślił incydentalność podróży służbowej.

Należności z tytułu podróży służbowej

Art. 775 § 2 KP deleguje właściwemu ministrowi do spraw pracy określenie w drodze rozporządzenia, wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi z tytułu podróży służbowej. Obecnie obowiązuje Rozporządzenie MPiPS z dnia 29 stycznia 2013r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz U 2013, poz. 167). Ma ono zastosowanie zarówno do podróży krajowych jak i zagranicznych, określa wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju – walutę, w jakiej ustalana jest dieta i limit wydatków na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów związanych zarówno z podróżą krajową jak i zagraniczną.
Pracodawca obowiązany jest do pokrycia ww. kosztów.

Podatek

Art. 12. 1. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określa, że przychodami ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zatem dieta i inne należności z tytułu podróży służbowej są również dla pracownika przychodami ze stosunku pracy. Jednakże z uwagi na to, że podróż służbowa jest rodzajem niedogodności, a należności określone w ww. Rozporządzeniu mają ją zrekompensować, w art. 21. 1 pkt 16 updof ustawodawca zwalnia je od podatku, choć pod pewnymi warunkami. Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika lub osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju.

Składki

Generalną zasadą jest, że podstawę składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód podlegający opodatkowaniu, jednakże należy potwierdzać to w rozporządzeniu MPiPS z dnia 18 grudnia 1998r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (zwanym rozporządzeniem składkowym). Zgodnie z tym aktem diety i należności z tytułu podróży służbowej pracownika – do wysokości określonej w przepisach nie stanowią podstawy wymiaru składek.

Długość trwania

Nie ma przepisu regulującego długość podróży służbowej, ale są takie, na których możemy się oprzeć rozstrzygając tę kwestię. Należy zacząć od najważniejszego dokumentu potwierdzającego stosunek pracy – umowy o pracę.
Art. 29. § 1. KP stanowi, że umowa o pracę określa strony umowy, rodzaj umowy, datę jej zawarcia oraz warunki pracy i płacy, w szczególności rodzaj pracy i miejsce jej wykonywania.

Zgodnie z art. 29 § 4 KP zmiana warunków umowy o pracę wymaga formy pisemnej. Jeśli zmieniamy warunki na niekorzyść, musimy zastosować przepis art. 42. § 1 KP, który wskazuje, że do wypowiedzenia wynikających z umowy warunków pracy i płacy stosuje się przepisy o wypowiedzeniu umowy, a więc należy zachować okresy wypowiedzenia określone przez ustawodawcę. Ale nie zawsze. Art. 42 § 4 stanowi bowiem, że wypowiedzenie dotychczasowych warunków pracy lub płacy nie jest wymagane w razie powierzenia pracownikowi, w przypadkach uzasadnionych potrzebami pracodawcy, innej pracy niż określona w umowie o pracę na okres nie przekraczający 3 miesięcy w roku kalendarzowym, jeżeli nie powoduje to obniżenia wynagrodzenia i odpowiada kwalifikacjom pracownika.

Mimo że powyżej przywołany przepis nie stanowi o podróży służbowej, przyjmuje się na jego podstawie, że podróż służbowa nie może trwać dłużej niż 3 miesiące. Należy jednak kierować się tu również zdrowym rozsądkiem, uwzględniać faktyczne potrzeby pracodawcy i pamiętać o incydentalnym charakterze podróży służbowej.

Oddelegowanie

Słownik języka polskiego definiuje „oddelegowanie” jako przeznaczenie kogoś do wykonania jakiegoś zadania służbowego. Zatem oddelegowanie to polecenie pracownikowi wykonywania określonej pracy. KP pozwala pracodawcy oddelegować pracownika do innej pracy i w inne miejsce bez zmiany warunków umowy na okres nie przekraczający 3 miesiące w roku kalendarzowym. Zastrzega również, że praca musi być zgodna z kwalifikacjami pracownika (wyrok SN z 8 maja 1997r., I PKN 131/97). Gdyby potrzeby pracodawcy wymagały dłuższego niż 3 miesiące oddelegowania, wówczas należy zastosować się do art. 42 § 1 i 2 KP, czyli wypowiedzenia warunków umowy na piśmie.

Świadczenia przy oddelegowaniu

Kiedy pracodawca oddelegowuje pracownika nie musi, ale może pokryć koszty związane ze zmianą miejsca świadczenia pracy, np. nocleg czy transport. Jednak w takiej sytuacji nie są one wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych jak w przypadku podróży służbowej. Są one traktowane jako przychód ze stosunku pracy, który regulowany jest w art. 12 updof. Wyjątek stanowi jedynie zwrot kosztów zakwaterowania do wartości 500 zł miesięcznie (art. 21.1 pkt 19), ale pod warunkiem, że pracownik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu.

W przypadku oddelegowania do pracy za granicą, wolna od podatku dochodowego jest kwota odpowiadająca 30% diet, które otrzymałby, gdyby był w podróży służbowej (ich wysokość zależy od kraju, w którym pracownik czasowo wykonuje obowiązki). Równowartość 100% diet natomiast obniża podstawę składek społecznych, zgodnie z rozporządzeniem składkowym, ale pod warunkiem, że tak ustalony miesięczny przychód stanowiący podstawę wymiaru składek nie jest niższy od kwoty prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określonego w ustawie budżetowej (art. 19.1 Ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych).

Z powyższych rozważań wynika, że podróż służbowa jest związana zwykle ze stosunkiem pracy (choć nie tylko), jest specyficzną formą wykonywania zadania, należności z jej tytułu wynikają z przepisów prawa, są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych i od składek na ubezpieczenia społeczne - ale do wysokości limitów wskazanych w Rozporządzeniu. Oddelegowanie zaś, to polecenie wykonania pracy w ramach umowy o pracę, nie mające przywilejów podatkowych i składkowych, nawet jeśli pracodawca dobrowolnie pokryje dodatkowe koszty związane np. ze zmianą miejsca świadczenia pracy. Czasami trudno wyznaczyć granicę między podróżą służbową a oddelegowaniem. Jednak, mimo że obie formy wiąże przepis artykułu 42 § 4 Kodeksu pracy, należy pamiętać, że mają one odmienne cechy i inne świadczenia mają w nich miejsce.

Główną cechą oddelegowania jest zmiana warunków umowy bez jej wypowiadania na okres nie dłuższy niż 3 miesiące w roku kalendarzowym. Podróż służbową natomiast wyróżnia wykonywanie zadania poza stałym miejscem pracy i jego incydentalność.
Ponadto, w przypadku podróży służbowej, pracodawca obowiązany jest pokryć koszty z nią związane (noclegi i przejazdy, które i są one dla pracownika wolne od podatku dochodowego), natomiast przy oddelegowaniu pracodawca może, ale nie musi kupować biletów ani wynajmować mieszkania pracownikowi, a jeśli to robi, ich wartość jest dla pracownika przychodem do opodatkowania.