Uwzględnianie w swoich rozliczeniach faktur wystawionych na poprzednika prawnego

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Edyta Głębicka, Doradca podatkowy w PKF Consult) został opublikowany 1 kwietnia 2016 r. na portalu branżowym "Podatki.biz".

Z tym dylematem mierzą się niejednokrotnie podatnicy, którzy zmienili formę prawną, przejęli inny podmiot (podatnika), nabyli przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też podzielili się. Nie wszyscy kontrahenci zaś nadążyli za tymi zmianami lub też nie mają technicznej możliwości wystawienia faktury korygującej na inny podmiot niż ten, na który była wystawiona faktura pierwotna. Zatem, czy następca prawny może uwzględnić fakturę czy fakturę korygującą, która jest wystawiona poniekąd na inny podmiot? A może musi dopełnić jakiś formalności? Jest to niezwykle istotne szczególnie w sytuacji, gdy korekta zwiększa podatek naliczony.

Praktyka organów podatkowych i orzecznictwo sądów administracyjnych pokazują, że jest to możliwe, także w przypadku nabycia przedsiębiorstwa czy jego zorganizowanej części. Jak wskazano w licznych interpretacjach podatkowych, odwołując się do Dyrektywy VAT, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W konsekwencji, w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej w zakresie podatku od towarów i usług - następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania tym podatkiem w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło. Uznaje się wręcz przepisy ustawy VAT za lex specialis do Ordynacji podatkowej, której przepisy nie przewidują sukcesji w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo (jego zorganizowaną część), i nadal je prowadzi, może korzystać w zakresie podatku od towarów i usług z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W szczególności, w interpretacji ITPP2/443-665/14/EK z 1 sierpnia 2014 r. wskazano, że zarówno w przypadku, gdy podatnik po nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP), dokona zwrotu niesprzedanych towarów do dostawcy, który pierwotnie sprzedał je poprzedniemu właścicielowi ZCP, jak również w sytuacji, gdy poprzednik dokona zwrotu niesprzedanych towarów dostawcy, a przed dokonaniem zbycia ZCP nie otrzyma od niego faktury korygującej, nabywca ZCP będzie zobowiązany zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy VAT, do uwzględnienia faktur korygujących w swoich rozliczeniach dotyczących podatku od towarów i usług (skorygowania kwoty odliczonego podatku naliczonego) za okres, w którym otrzyma od dostawcy faktury korygujące. Zatem, wskazuje to, że to nabywca ZCP powinien rozliczać faktury korygujące dotyczące działalności ZCP przed jego przejęciem.

Zmiana danych nabywcy notą korygującą

Z kolei w wyroku z 11 czerwca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 19/13, WSA stwierdził, że przepisy dotyczące not korygujących stwierdzają, że przedmiotem korekty mogą być tylko pomyłki. Istota noty korygującej sprowadza się do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji, między jej stronami. Skład orzekający w sprawie wskazał, iż nie można uznać, że w sytuacji gdy podatnik faktycznie nabył towar, nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że sprzedawca wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę i odmawia wystawienia korekty. Wskazuje się również, iż "sytuacja odmowy wystawienia korekty przez sprzedawcę jest zresztą dość częstym przypadkiem, powodującym konieczność wystawienia noty korygującej.”. Dalej Sąd wskazał, że gdy spółka poinformowała kontrahentów o „wystawianiu faktur zawierających błędne oznaczenie nabywcy oraz jego numeru NIP, a kontrahenci nie podjęli się wystawiania faktur korygujących VAT, które zawierałyby prawidłowe oznaczenie nabywcy, tj. nazwę Skarżącej oraz jego numer identyfikacji podatkowej, oraz mając na względzie fakt również, iż nabyte towary i usługi były Skarżącej niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług), a zobowiązania wynikające z tych faktur zostały przez Skarżącą uregulowane pomimo błędnego oznaczenia nabywcy towaru lub usługi, to możliwym będzie wystawienie not korygujących do faktur wystawionych z błędnym oznaczeniem nabywcy, tj. faktur zawierających nieprawidłową nazwę nabywcy oraz nieprawidłowy numer identyfikacji podatkowej.(…) W ocenie Sądu nie ma ani językowych (literalnych), ani celowościowych podstaw, aby odmówić nabywcy prawa do zmiany błędnych danych, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, iż faktycznie towar został mu przekazany, a jedynie faktura została błędnie wystawiona.”. Sprawa dotyczyła wniesienia aportem do spółki z o.o. zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak natomiast orzekł NSA w wyroku z 21 marca 2012 r. (I FSK 806/11), „jeśli faktura dokumentuje określone zdarzenie gospodarcze, to niezbędne jest prawidłowe uwidocznienie na niej istniejących i funkcjonujących w obrocie gospodarczym na dzień ich wystawienia podmiotów. (…) W razie błędnego określenia nabywcy i wpisania po dniu połączenia spółek prawa handlowego w treści faktury danych nieistniejącej już spółki przejmowanej niezbędne jest wręcz dokonanie korekty zapisów uwidocznionych na fakturze. Transakcja bowiem w rzeczywistości dokonywana jest pomiędzy innymi podmiotami niż wskazane w fakturze, co jest wynikiem błędu co do oznaczenia osoby nabywcy, wynikającym z braku świadomości tego faktu po stronie wystawcy faktury.”. Sąd wskazał, że instrumenty do tego zostały przewidziane w przepisach, a jednym z nich jest wystawienie faktury korygującej, zaś drugim sposobem skorygowania błędu w nazwie nabywcy dostarczonego towaru lub wyświadczonej usługi jest wystawienie przez niego noty korygującej. ”Zarówno zatem sprzedawca, jak i nabywca towarów i usług mają odpowiednie instrumenty prawne, aby skorygować podstawowy dokument dla rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług, jakim jest faktura VAT.”. Istota noty korygującej sprowadza się, jak wskazał WSA w Kielcach w wyroku z 21 sierpnia 2014 r. (I SA/Ke 434/14), do doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odzwierciedlającego rzeczywisty przebieg transakcji między jej stronami. Realizacją tego jest możliwość wystawienia przez faktycznego nabywcę, czyli podmiot, który przejął działalność innego podatnika, not korygujących do faktur zakupu dotyczących tej działalności.

Już zresztą wcześniej, w wyroku z dnia 24 lipca 2008 r. sygn. akt I FSK 818/07, NSA orzekał na tle sprawy, w której pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury, którą skorygował notą korygującą, wskazując siebie w miejsce innego nabywcy. Sąd podniósł, że niepodobna przyjąć, iż w sytuacji, gdy podatnik będący faktycznym nabywcą towaru, który to fakt potwierdzić może zwłaszcza faktyczne wykorzystywanie tego towaru w ramach prowadzonej przezeń działalności opodatkowanej, nie mógłby skorzystać z możliwości odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że zbywca tego towaru wystawił fakturę, w której błędnie określił nabywcę. Zdaniem NSA, nie sposób przyjąć a priori, że w trybie noty korygującej doszło do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. Aby bowiem takie twierdzenie było dostatecznie uzasadnione, należałoby wykazać, iż skarżąca nie była stroną tej umowy.

Przywołać jeszcze można w kontekście omawianego zagadnienia wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r. (I SA/Kr 2096/13), w którym stwierdzono, że „Spółka, do której wpływają faktury wystawione po dniu wniesienia do niej aportem przedsiębiorstwa osoby fizycznej 
i zawierające dane tej osoby, może 
rozliczyć wykazany w nich podatek 
od towarów i usług pod warunkiem, 
że skoryguje odpowiednio informacje zawarte w tych dokumentach.”.

Mając na uwadze przywołane orzecznictwo i liczne interpretacje podatkowe, uwzględniające prezentowane w nim stanowisko, uznać należy, że podatnik przejmujący nie tylko innego podatnika, ale także zorganizowaną część przedsiębiorstwa innego podatnika i kontynuujący jego działalność, po pierwsze ma prawo do uwzględnienia w swoich rozliczeniach faktur i faktur korygujących dotyczących faktycznie poprzednika (w tym ZCP poprzednika), a po drugie, ma prawo skorygować dane na takich fakturach za pomocą not korygujących. Taka praktyka nie spowoduje bowiem, że podatek naliczony zostanie np. odliczony (podwyższony) przez podmiot nieuprawniony, nieistniejący czy przypadkowy. Rozliczenia powinny być ujmowane na bieżąco przez tego podatnika, w ramach którego jest kontynuowana jest działalność opodatkowana, której dotyczą faktury i faktury korygujące.

Nie sposób jednak pominąć faktu, że organy podatkowe długo odmawiały podatnikom możliwości poprawiania nazwy nabywcy na fakturze (z poprzednika prawnego na następcę prawnego) w drodze not korygujących, co w sytuacji, w której wystawca faktury odmawiał wystawienia faktury korygującej, skutkowało tym, że następca prawny nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego.