Pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego oraz naukowego” na gruncie polskich ustaw oraz umów o unikaniu podwójnego opodatkowania

17.06.2017
Artykuł autorstwa eksperta PKF (Krzysztof Marcinowski - Konsultant ds. doradztwa podatkowego), został opublikowany w kwietniu 2017 r. na łamach miesięcznika "TaxFin.pl".

Zgodnie z krajowymi przepisami w zakresie podatku dochodowego, przychód podatników, którzy nie mają na terytorium Polski siedziby, zarządu czy miejsca zamieszkania, z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, użytkowania urządzenia handlowego lub naukowego ustala się w wysokości 20%. Powyższy przepis stosuje się jednakże z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.[1] Brzmienie przepisów w powyższym zakresie  zwraca uwagę na dwie kwestie. Po pierwsze: ustawodawca posługując się terminem urządzenia przemysłowego (handlowego i naukowego) nie zdefiniował tego pojęcia (definicji takiej nie przynoszą również międzynarodowe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania); po drugie, uzyskiwane z tego tytułu przychody objął obowiązkiem poboru podatku od źródła, klasyfikując je jako należności licencyjne.

Urządzenie przemysłowe – zakres terminu

Analiza interpretacji podatkowych, jak i orzecznictwa wskazuje, że brak ustawowych definicji pojęcia urządzenia przemysłowego rodzi wątpliwości interpretacyjne co jest urządzeniem przemysłowym. Stąd też można wyróżnić szerokie i wąskie rozumienie tego pojęcia. Zgodnie z pierwszym rozumieniem, za urządzenie przemysłowe uważa się wszystkie urządzenia służące działalności komercyjnej (jest to co do pogląd co do zasady prezentowany przez organy podatkowe). Drugie podejście z kolei nakazuje traktować jako urządzenia przemysłowe to, co służy przemysłowi, tj. produkcji na wielką skalę (jest to co do zasady pogląd prezentowany przez sądy administracyjne).

Organy podatkowe oraz orzecznictwo podejmując problematykę urządzeń przemysłowych definiując w/w pojęcie wychodzą od potocznego rozumienia tego terminu, by jednak dojść do odmiennych wniosków. W ślad za słownikami języka polskiego urządzenie to tyle, co mechanizm, zespół elementów, przyrządów, służących do wykonywania czynności czy ułatwiających pracę.[2] W tym obszarze brak wątpliwości jak rozumieć ten termin. Sprawa ma się jednak inaczej w przypadku, gdy analizie jest poddany termin przemysłowy. Organy podatkowe definiując ten termin, tak jak w przypadku urządzenia posługują się definicjami słownikowymi, w konsekwencji czego stanowią, że, pod pojęciem przemysł należ rozmieć tyle, co produkcję materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych. Pojęcia przemysłowy oznacza coś związanego z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle, handlu (w tym w usługach) itp. Jeśli tak, to pojęcie urządzenie przemysłowe oznacza rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, przyrządów, służący do wykonywania określonych czynności lub ułatwiający pracę, związany z produkcją materialną lub procesem sprzedaży towarów i usług, czyli szeroko rozumianą działalnością komercyjną.[3] Takie sformułowanie tego terminu pozwala organom podatkowym prezentować szerokie znaczenie urządzenia przemysłowego. Jak wskazują, pojęcie to „należy rozumieć maksymalnie szeroko, ma ono bowiem charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące zespół elementów technicznych. Nie można go zatem zawężać do urządzeń wykorzystywanych bezpośrednio przy produkcji […] Dodatkowo należy zauważyć, iż okoliczność, że dany środek transportu (tutaj: ciągnik siodłowy, wózek widłowy, kontener i naczepa) w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe" nie oznacza automatycznie, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych, a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych.”[4] W ten sposób, urządzeniami przemysłowymi dla organów podatkowych będą również kontenery stanowiące wyposażenie zaplecza socjalnego na budowach czy specjalistyczne urządzenia, takie jak koparki, dźwigi, pompy do betonu, a nawet sprzęt biurowy, w tym m. in. drukarki i centrale telefoniczne.[5] Szerokie rozumienie w/w terminu jest jednak korygowane przez orzecznictwo, dla którego pojęcie urządzenia przemysłowego należy rozumieć jako składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych służących do masowej produkcji towarów: rozumienie szerokie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika przemysłowy i rozszerzać jego zakres na inny sektor gospodarki. Skoro ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania urządzenie przemysłowe to nie jest uprawnionym pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego przemysłowym.[6] Podkreślić jednak wypada, a co akcentuje orzecznictwo, że związek urządzenia z produkcją na dużą skalę nie musi być bezpośredni, tj. czynnościami przemysłowymi będą również te czynności, które mają charakter przedprodukcyjny i są podejmowane na etapie planowania produkcji. WSA w Warszawie w jednym z  orzeczeń podniósł, że pojęcie urządzenia przemysłowego wiąże się z urządzeniami służącymi produkcji na dużą skalę. I w tym pojęciu mieści się też pojęcie urządzeń, które służą przygotowaniu procesu produkcyjnego lub ocenie jego celowości z ekonomicznego punktu widzenia (opłacalności), nawet jeśli w konkretnym przypadku nie doprowadzi to do uruchomienia konkretnej produkcji. Związek urządzenia z przemysłem nie musi być bezpośredni w tym sensie, że przy jego użyciu produkt jest wytwarzany na skalę masową. Związek ten może też przejawiać się w tym, że urządzenie jest wykorzystywane na etapie przedprodukcyjnym (planowania), jeśli tylko celem działań podejmowanych przy jego użyciu jest podjęcie racjonalnej z ekonomicznego punktu widzenia decyzji co do uruchomienia procesu produkcyjnego. Należy tu więc także brać pod uwagę cel czynności wykonywanych przy użyciu określonych urządzeń.[7] Orzecznictwo podkreślając ścisłe rozumienie terminu urządzenia przemysłowego jako związanego z przemysłem, tj. produkcją na dużą skalę, ma jednocześnie świadomość, że z treści obowiązujących przepisów nie da się wprost wywieść, do czego mogą być stosowane urządzenia przemysłowe, jaki ma być ich zakres zastosowań. W konsekwencji każde urządzenie z osobna z uwagi na swoistą charakterystykę powinno być analizowane pod względem możliwości zastosowania w przemyśle, a nie okoliczności wykorzystywania w danej gałęzi gospodarki. Zasadnym jest zatem zgłaszany postulat doprecyzowania pojęcia urządzenie przemysłowe zamieszczonego w przepisach dotyczących opodatkowanych ryczałtowo dochodów uzyskiwanych w Polsce przez podmioty niebędące polskimi rezydentami.[8]


 
[1] Art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm.; dalej jako ustawa CIT); art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późń. zm.; dalej jako ustawa PIT). W ustawie CIT ustawodawca, stanowiąc o ryczałtowym opodatkowaniu należności licencyjnych, posłużył się zwrotem „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego”, z kolei w ustawie PIT posłużył się zapisem „użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego, w tym także środka transportu.” Na potrzeby niniejszego tekstu przyjęto - jako uproszczenie - w ślad za ustawą CIT i orzecznictwem, że w grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również urządzenia handlowe, naukowe oraz środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu, urządzenia naukowe i handlowe (NSA w wyroku z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1933/10). Tym samym, w przedmiotowym tekście szczególnej analizie poddano pojęcie „urządzania przemysłowego”.

[2] vide np. orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1052/15; interpetacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-635/14-2/AJ z dnia 17 września 2014 r.

[3] vide np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-966/14-2/PS z dnia 17 grudnia 2014 r.

[4] interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPB4/423-15/13-6/ŁM z dnia 22 kwietnia 2013 r.

[5] vide: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB5/423-969/13-2/RS i IPPB5/423-971/13-2/RS z dnia 4 lutego 2014 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPBI/2/423-330/14/BG z dnia 16 czerwca 2014 r.

[6] vide: wyrok NSA z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 820/12.

[7] vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1761/14.

[8] vide np.: wyroki NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1476/10; z dnia 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2808/11; z dnia 25 marca 2015r., sygn. akt II FSK 337/13; z dnia 20 stycznia 2016r.

Urządzenia przemysłowe - umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania

Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku do należności licencyjnych zalicza wszelkie należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.[9] Jak więc widać, Modelowa konwencja – stanowiąc kanwę do zawierania bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania - użytkowania urządzeń przemysłowych (handlowych i naukowych) nie obejmuje należnościami licencyjnymi. Nie jest jednak ona źródłem prawa powszechnie obowiązującego, a zatem państwa podpisując takie umowy mogą swobodnie nie tylko określać ich treść, ale również według własnego uznania konstruować wewnętrzne przepisy podatkowe. Z możliwości tej skorzystała Polska, która zastrzegła sobie prawo do włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów.[10] Stąd też, zdecydowana większość umów zawieranych przez Polskę zawiera zapisy o urządzeniach przemysłowych w kontekście należności licencyjnych. W przypadku zaś, gdy umowa o unikaniu nie wymienia płatności za użytkowanie urządzeń przemysłowych jako należności licencyjnych, będą one kwalifikowane jako zyski przedsiębiorstwa. W konsekwencji dochód taki, jako zysk przedsiębiorstwa będzie opodatkowany w państwie siedziby podmiotu uzyskującego wynagrodzenie (przy założeniu, że podmiot zagraniczny nie posiada w Polsce zakładu). Na polskim podmiocie z kolei nie będzie ciążył obowiązek pobrania podatku u źródła. Jako przykład takiej umowy można wskazać np. umowę z jest np. umowa z Francją, w myśl której należności licencyjne oznaczają wszelkiego rodzaju należności, które są płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania prawa autorskiego do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami i dziełami zarejestrowanymi dla radia i telewizji, do patentu, znaku przemysłowego lub handlowego, rysunku, modelu, planu, formuły, technologii produkcyjnej i za informacjie związane z doświadczeniem zdobytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej albo z umiejętnością (know-how).[11] Zakresem swoich postanowień urządzeń przemysłowych nie obejmuje również umowa o unikaniu zawarta z Luksemburgiem.[12]

Stosowanie przepisów zobowiązujących polskich podatników do pobrania podatku u źródła w związku z płatnościami na rzecz nierezydentaz tytułem użytkowania urządzeń przemysłowych, winno przede wszystkim być poprzedzone analizą, czy wynajmowane składniki majątkowe stanowią urządzenia przemysłowe. Niestety dla przedsiębiorców, organy podatkowe analizując pojęcie urządzenia przemysłowego, prezentują szeroką – a co za tym idzie profiskalną – wykładnię tego terminu. Po ustaleniu, że mamy do czynienia z urządzeniem przemysłowym, powinna być zastosowana odpowiednia umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zapisy również szczególnie akcentują konieczność prawidłowego zdefiniowania urządzenia przemysłowego. Jak bowiem stanowią te umowy, przy ich stosowaniu przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie w niej nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie umowa.[13] Jeśli więc umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie definiując pojęcia urządzenia przemysłowego, odsyłają do znaczenia, jakie temu pojęciu nadają regulacje wewnętrzne, to mając na uwadze  brak takich definicji w ustawach podatkowych, zasadnym będzie odwoływanie się również do krajowe orzecznictwa. Niemniej jednak należy mieć świadomość, że definiowanie urządzenia przemysłowego w oparciu o wyroki sądów administracyjnych może oznaczać wejście w spór z organami podatkowymi. Tym samym stosowanie przepisów o obowiązku pobierania podatku u źródła w przedmiotowym zakresie, realizowałoby się również przez postępowanie podatkowe i sądowoadministracyjne.


[9] Art. 12 ust. 3.

[10] vide: pkt 41.1 Komentarza do art. 12 ust. 3 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majatku.

[11] Art. 12 ust. 4 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku.

[12] Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

[13] vide np. art. 3 ust. 2 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku.

Skontaktuj się z nami
Agnieszka  Chamera</br> Podatki
Agnieszka Chamera
Podatki
Partner Zarządzający PKF Tax&Legal +48 609 331 330

PKF News

Aktualności, alerty i wydarzenia - przydatne informacje z ostatniej chwili.

Wypełnienie pola oznacza wyrażenie zgody na otrzymywanie komunikacji marketingowej. Administratorem danych jest PKF Consult Sp. z o.o. Sp. k. ... więcej

Dziękujemy za zaufanie! Twój adres został zapisany w naszej bazie danych.