Podróż służbowa a oddelegowanie (opodatkowanie PIT oraz CIT)

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Konrad Stanek), został opublikowany w sierpniu 2014 r. na łamach misięcznika "TaxFin.pl".

Wyjazdy pracowników, w ramach wykonywanej przez nich pracy, powodują, że często występują wątpliwości, zarówno po stronie wyjeżdzającego jak i po stronie pracodawcy, co do właściwej kwalifikacji charakteru wyjazdu. Niezbyt precyzyjne przepisy, które nie dają zbyt wielu wskazówek powodują, że w praktyce często mylone są pojęcia podróży służbowej i oddelegowania. Rozróżnienie to jest o tyle istotne, że konsekwencje zastosowania poszczególnych rozwiązań będą zupełnie inne, generując przy tym różne skutki podatkowe po stronie pracodawcy i pracownika.

Definicja podróży służbowej

Podstawowe znaczenie w przypadku świadczeń z tytułu podróży służbowej ma samo zdefiniowanie takiej podróży. Zgodnie z art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest, więc polecenie pracodawcy, polegające na obowiązku wykonania określonego zadania służbowego w innym miejscu niż znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika. Pracownik nie może odmówić wykonania polecenia pracodawcy, chyba, że polecenie to narusza przepisy prawa. Zgodnie, bowiem z art. 178 Kodeksu pracy, pracownicy w ciąży ani pracownika opiekującego się dzieckiem do ukończenia przez nie czwartego roku życia nie wolno bez jego zgody delegować poza stałe miejsce pracy.

Z interpretacji przepisu art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy wynika wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny dla pracownika. Stanowisko to potwierdził również Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 19 listopada 2008 r. (sygn. akt II PZP 11/08, OSNP 2009/13-14/166). Sąd Najwyższy wskazał w niej na tymczasowy i krótkotrwały charakter podróży służbowej, która ma stanowić coś wyjątkowego w całokształcie obowiązków danego pracownika i sprowadzać się do wykonania określonego przez pracodawcę zadania.

Celem podróży służbowej jest dotarcie do miejsca wykonywania zadania zleconego przez pracodawcę, które znajduje się poza wynikającym z umowy o pracę miejscem stałego świadczenia pracy. Nie jest natomiast jej celem stałe wykonywanie pracy w tej miejscowości, lecz jedynie czasowe wykonanie zleconego zadania służbowego. Zadanie to musi być przy tym skonkretyzowane przez pracodawcę i nie może mieć charakteru generalnego.

Podróż służbowa w aspekcie funkcjonalnym obejmuje, zatem dojazd do wskazanego miejsca, wykonanie obowiązków pracowniczych w tym miejscu i powrót. Miejscem, z którego pracownik udaje się w podróż służbową i do którego powraca nie musi być miejscowość, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub stałe miejsce pracy pracownika. Uprawnienia do wskazania tego miejsca ma, bowiem pracodawca.

Na próżno natomiast doszukiwać się w przepisach jakiejkolwiek definicji oddelegowania. Instytucja ta ma charakter umowny i wynika z ram stosowania przepisów o podróży służbowej a więc okresu i charakteru wyjazdu pracownika. Choć przepisy prawa pracy nie określają maksymalnego czasu trwania podróży służbowej, to art. 42 § 4 Kodeksu pracy wskazuje a contrario,iż zmiana warunków pracy (a taką z pewnością jest zmiana miejsca pracy) dłuższa niż 3 miesiące w roku powoduje obowiązek złożenia przez pracodawcę wypowiedzenia zmieniającego warunki pracy. Jeżeli w takim wypowiedzeniu znajdzie się zapis wskazujący, że nowym miejscem pracy pracownika jest miejscowość położona  poza miejscem jego stałej pracy lub siedzibą pracodawcy i pracownik przyjmie nowe warunki pracy to wówczas mamy do czynienia z oddelegowaniem.

Kluczowe są postanowienia umowne

Oddelegowaniem jest zatem wykonywanie pracy w innej miejscowości, która wynika z charakteru zatrudnienia. Pracownik, który w umowie o pracę ma wskazane jako miejsce jej wykonywania miasto Tarnobrzeg i zostanie wysłany na tydzień do Sopotu w celu wykonania określonego zadania, będzie w podróży służbowej. W sytuacji jednak gdy jego pracodawca otworzy nowy odział w Sopocie i jako nowe miejsce wykonywania pracy, określi w umowie pracownikowi właśnie to miasto, to wówczas dojdzie do oddelegowania.

Część pracodawców, aby nie wypłacać pracownikom należnych świadczeń, wskazuje w umowie, jako miejsce wykonywania pracy obszar województwa, kilku województw a nawet całego kraju. Praktyka taka, nie jest niedozwolona o ile organizacja pracy umożliwia pracownikowi powrót do domu i 11 godzinny nieprzerwany odpoczynek. Dzieje się tak np. w sytuacji gdy pracownicy pracują na terenie sąsiednich gmin, położonych w różnych  województwach a specyfika ich pracy wymaga przemieszczania się.  Jednak umieszczanie takich zapisów, gdy nie jest to uzasadnione charakterem pracy i pracownik nie ma szansy powrotu do domu i 11 godzinnego nieprzerwanego odpoczynku jest traktowane jako obejście prawa.

Należności za czas trwania podróży służbowej i oddelegowania a przychód podatkowy

Pracownikowi odbywającemu podróż służbową przysługuje zwrot kosztów diet i innych należności za czas podróży takich jak:

• koszty przejazdów,
• noclegów,
• dojazdów środkami komunikacji miejscowej
• i innych udokumentowanych wydatków określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Kwestie tych należności uregulowane są nieco inaczej w przypadku podróżny służbowych krajowych i zagranicznych, zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167). Rozporządzenie to znajduje zastosowanie do pracowników zatrudnionych u pracodawców spoza sfery budżetowej, jeżeli warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej nie zostały określone w obowiązujących u pracodawcy przepisach wewnątrzzakładowych, tj. w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania czy indywidualnych umowach o pracę zawieranych z pracownikami. Pracodawcy samodzielnie ustanawiający warunki odbywania podróży służbowych oraz zasady wypłacania świadczeń z tytułu podróży służbowych mają w tej mierze dowolność, jednak nie mogą określić wysokość diety na niższym poziomie niż jest to wskazane w rozporządzeniu.

Dieta czyli kwota należna pracownikowi odbywającemu z polecenia pracodawcy podróż służbową w ramach wykonywanej pracy na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży wynosi obecnie 30 zł. Czas jej trwania oblicza się od rozpoczęcia, czyli wyjazdu w podróż służbową do jej zakończenia, czyli powrotu z podróży służbowej. Pełna dieta przysługuje za ponad 12 godzin podróży, zaś połowa czyli 15 zł za podróż służbową trwającą od 8 do 12 godzin. Kolejna pełna dieta za każdą następną dobę naliczana jest po upływie 8 godzin.

Dieta nie przysługuje, gdy pracownikowi zapewniono całodzienne, bezpłatne wyżywienie (czyli co najmniej trzy posiłki), a w tym także za dzień wolny od pracy, który pracownik wykorzystał na powrót do miejscowości swojego stałego lub czasowego pobytu.

Rozporządzenie z 29 stycznia 2013 roku podaje sposób zmniejszenia należnej diety w przypadku, gdy pracownik miał zapewnione bezpłatne wyżywienie. Zgodnie z § 7 ust. 4  rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt otrzymanego bezpłatnego wyżywienia przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio śniadanie – 25 proc.; obiad – 50 proc.; kolacja – o 25 proc.

Przepisy rozporządzenia w sprawie podróży służbowych przewidują także zwrot kosztów noclegu pracownika w hotelu lub innym obiekcie świadczącym takie usługi w wysokości potwierdzonej rachunkiem lub fakturą (jednak do wysokości nie wyższej niż dwudziestokrotność stawki diety czyli 600 zł  za dobę hotelową) lub w formie ryczałtu (bez przedkładania rachunku czy faktury) – ryczałt za nocleg to 150 proc. diety czyli zgodnie z aktualnym stanem prawnym - 45 zł. Ryczałt za nocleg przysługuje wówczas, gdy nocleg trwał co najmniej 6 godzin pomiędzy godzinami 21 a 7. Pamiętać przy tym należy, ze przedsiębiorcy nie ujmą w kosztach ryczałtu, ponieważ do kosztów podatkowych można zaliczyć wyłącznie rzeczywiste wydatki poniesione na zapewnienie noclegu.

Pracownikowi, który nie odbywa podróży samochodem służbowym, przysługuje dodatkowo zwrot kosztów dojazdu w wysokości przedstawionej na rachunku lub w postaci ryczałtu (przejazdy autobusem, tramwajem, taksówką) w wysokości 20 proc. diety, czyli 6 zł za każdą rozpoczętą dobę podróży.

W przypadku gdy pracodawca wyrazi zgodę na przejazd środkiem transportu należącym do pracownika, wówczas należności oblicza się według przepisów Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 roku w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz. U. Z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.). W takim przypadku zastosowanie ma tzw. kilometrówka. Wartość należności wyrażona jest w postaci iloczynu faktycznie przejechanych kilometrów oraz obowiązującej w tym czasie stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu. W aktualnym stanie prawnym stawki należności za każdy przejechany kilometr wynoszą odpowiednio 0,5214 zł dla samochodu osobowego o pojemności do 900 cm3;  0,8358 zł dla samochodu osobowego o pojemności ponad 900 cm3;  0,2302 zł dla motocykla oraz 0,1382 zł. dla motoroweru.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz osoby niebędącej pracownikiem (np. zleceniobiorcy) z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, podlegają zwolnieniu z opodatkowania do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach dotyczących wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. Dzieje się tak, ponieważ należności za podróż służbową nie mają charakteru przysporzenia majątkowego. Jednak sytuacja odwraca się, gdy diety i inne należności są wypłacane pracownikowi nienależnie lub ponad limit, np. gdy pracownik otrzymuje dietę za dzień, w którym korzysta z całodziennego, bezpłatnego wyżywienia. W takim przypadku po stronie pracownika powstaje przysporzenie majątkowe z tytułu otrzymanego świadczenia i wówczas od tego przychodu należy naliczyć podatek.

Natomiast na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolniona z opodatkowania jest cześć przychodów osób przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30 proc. diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju.

W przypadku oddelegowania pracownikowi przysługują m.in.:

• zwrot kosztów zakwaterowania,
• dodatek za rozłąkę,
• zwrot kosztów przeniesienia służbowego
• oraz 30 proc. diet, które otrzyma pracownik oddelegowany za granicę (ich wysokość jest różna w zależności od kraju).

Zwrot kosztów zakwaterowania, korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy  o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Jak wielokrotnie wskazywały w swych wyrokach sądy administracyjne, ze zwolnienia tego może korzystać wyłącznie pracownik będący w podróży służbowej. Sądy uznają bowiem, że gdyby pracodawca nie pokrywał wydatków związanych z oddelegowaniem, to pracownik musiałby uczynić to z własnej kieszeni, dlatego jest to dla niego przysporzenie majątkowe. Jeżeli zatem pracownikowi udostępnia się lokal nieodpłatnie to wartość przychodu zgodnie z art. 11 ust. 2A pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustala się w wysokości równowartości czynszu jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu. (vide: wyrok WSA w Krakowie z 12 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1908/13). Takie stanowisko sądów uznać należy za krzywdzące, ponieważ gdyby nie polecenie służbowe przełożonego, który ma obowiązek pokrywać wszystkie koszty kosztów związanych ze świadczeniem usług przez pracownika, pracownik ten nie musiałby ponosić dodatkowych kosztów związanych z przeprowadzką.

Ze zwolnienia z opodatkowania do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju korzysta, także dodatek za rozłąkę. Stąd też dodatek w takiej wysokości wypłacany pracownikowi czasowo przeniesionemu do innej miejscowości będzie wolny od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 18  ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Warto również zauważyć, że osobie, której miejsce stałego lub czasowego zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy przysługują podwyższone koszty uzyskania przychodu (obecnie 139,06) z zastrzeżeniem, że nie dotyczy to pracowników, którzy otrzymują dodatek za rozłąkę.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 zwalnia także od podatku dochodowego, kwoty otrzymane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200 proc. wynagrodzenia miesięcznego należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Pamiętać także należy, że pracownicy, którzy przebywają za granicą kraju dłużej niż 186 dni, podlegali będą opodatkowaniu w kraju w którym przebywają, zgodnie z bilateralnymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowy te mają pierwszeństwo przed przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wypłacane należności w kosztach uzyskania przychodu pracodawcy

W ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych nie ma zakazu ani ograniczenia możliwości zaliczenia do kosztów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety i inne należności związane z podróżą służbową. Należności wypłacane pracownikom z tytułu podróży służbowej i oddelegowania stanowią zatem dla pracodawcy co do zasady koszty uzyskania przychodu, nawet jeśli świadczenia te przekraczają limity określone w rozporządzeniach.

Jedyny wyjątek dotyczy wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów w celu odbycia podróży służbowej. W takiej sytuacji kosztem, nie mogą być wydatki w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu zgodnie z ww. rozporządzeniem. Pracownik powinien dodatkowo prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Należy dodatkowo pamiętać, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepozostawionych do dyspozycji  wypłat, świadczeń oraz innych należności ze stosunku pracy. Jeżeli zatem pracodawca wypłaca prawnikowi świadczenia, które będą ich przychodami z pracy, to wydatki te będą kosztami podatkowymi, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika i właściwie udokumentowane.