Jak prowadzić księgi pomocnicze

KONTA| Przedsiębiorcy nie powinni minimalizować zakresu ewidencji. Jej zakres, dostosowany do specyfiki działalności, może zwiększyć użyteczność prowadzonych ksiąg, efektywność wykorzystania informacji w nich zawartych i ograniczyć ilość błędów.

Księgi pomocnicze są jednym z elementów systemu rachunkowości jednostki. Wbrew swej nazwie, sugerującej uboczny charakter tej ewidencji, w praktyce odgrywają one ogromną rolę w zapewnieniu rzetelności i sprawdzalności ujęcia zdarzeń gospodarczych. Ma to bezpośrednie przełożenie na prawidłowość prowadzonych ksiąg rachunkowych jako całości. Odpowiednia organizacja ksiąg pomocniczych stanowi także o przydatności informacji finansowych, gromadzonych w ramach systemu rachunkowości.

Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) w art. 17 ust. 1 wymienia przykłady kont syntetycznych, dla jakich wskazane jest prowadzenie ksiąg pomocniczych. Są to:

  1. środki trwałe, w tym także środki trwałe w budowie, wartości niematerialne i prawne oraz dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (tzw. rejestr środków trwałych),
  2.  rozrachunki z kontrahentami - zwykle jest to osobna analityka dla dostawców i odbiorców, umożliwiająca kontrolę nad stanem rozrachunków z każdym indywidualnym kontrahentem,
  3.  rozrachunki z pracownikami - analityka zawierająca imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników, zapewniającą uzyskanie informacji z  całego okresu zatrudnienia,
  4. operacje sprzedaży oraz zakupu – ewidencja analityczna uwzględniająca szczegółowość niezbędną dla celów podatkowych oraz zarządczych jednostki,
  5. koszty i istotne dla jednostki składniki aktywów – dla celów grupowania transakcji zgodnie z zapotrzebowaniem informacyjnym oraz wymogami prezentacyjnymi wynikającymi z przepisów,
  6. operacje gotówkowe w przypadku prowadzenia kasy.

Zakres, rodzaj i sposób prowadzenia ksiąg pomocniczych powinien być dostosowany do indywidualnych potrzeb informacyjnych jednostki. Przy wyborze tym należy kierować się wyrażoną w art. 4 ust. 4 uor zasadą istotności (patrz poniżej).

ISTOTNE, CZYLI JAKIE

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Kierownik jednostki może także ustalić w polityce rachunkowości inne, istotne dla jednostki składniki majątku i operacje, wymagające szczegółowej ewidencji w księgach pomocniczych.

PRZYKŁAD - INNE EWIDENCJE POMOCNICZE

Firma może prowadzić dodatkowe ewidencje pomocnicze dla rozliczeń międzyokresowych biernych oraz czynnych, przychodów i kosztów z podziałem na realizowane projekty długoterminowe lub rejestr wyposażenia niskocennego.

Na kontach księgi głównej, inaczej określanych jako konta syntetyczne, zdarzenia są ujmowane  systematycznie, czyli w sposób stały i regularny oraz zgodnie z zasadą podwójnego zapisu.  Konta ksiąg pomocniczych służą konkretyzacji zapisów na kontach syntetycznych.

Uwaga! W przeciwieństwie do kont księgi głównej, nie ma wymogu ewidencjonowania na kontach pomocniczych każdej operacji przy stosowaniu metody podwójnego zapisu.

Na kontach ksiąg pomocniczych można także w ciągu okresu sprawozdawczego stosować, obok lub zamiast jednostek pieniężnych, jednostki naturalne. W takim przypadku jednostka zobowiązana jest  sporządzać na koniec okresu sprawozdawczego zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustalić ich wartość.

Powszechnie księgi pomocnicze są określane jako konta analityczne. W praktyce jednak ewidencje pomocnicze prowadzone są w różnych konfiguracjach, nie tylko na wyodrębnionych kontach analitycznych. Przykładem jest chociażby odrębny moduł komputerowego systemu finansowo-księgowego, dotyczący środków trwałych czy zapasów. W mniejszych jednostkach zdarza się, że ewidencja pomocnicza, np. w zakresie środków trwałych czy rozliczeń międzyokresowych prowadzona jest w excelu.

Częstą praktyką jest także prowadzenie części ksiąg pomocniczych w ramach wyodrębnionego systemu poza księgami rachunkowymi, np. prowadzenie analityki dla sprzedaży lub zapasów w specjalnych programach, przeznaczonych do obsługi działalności gastronomicznej, hotelarskiej itp. lub prowadzenie analitycznej informacji dla wynagrodzeń w specjalnych programach kadrowo-płacowych. 

 

Cztery sposoby ujmowania zapasów

WYCENA| Ewidencja ilościowo-wartościowa zapewnia pełną kontrolę, zarówno ilości jak i wartości posiadanych zapasów.

Jak ewidencjonować i wyceniać  rzeczowe składniki aktywów obrotowych?

Ustawa o rachunkowości generalnie nie precyzuje metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych. Wyjątek stanowi ewidencja rzeczowych składników aktywów obrotowych. W tym przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 uor, kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, a także wybraną metodę wyceny i ewidencji zapasów podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników, spośród przedstawionych w tabeli:

TABELA 1: RODZAJE EWIDENCJI SKŁADNIKÓW MAJĄTKU OBROTOWEGO

rodzaj

charakterystyka

Ewidencja ilościowo-wartościowa

Dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych.

Ewidencja ilościowa obrotów i stanów

Prowadzona dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w  jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych.

Ewidencja wartościowa obrotów i stanów towarów oraz opakowań

Prowadzona dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu.

Odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia (metoda uproszczona)

Połączone z  ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

W celu pełnej kontroli, zarówno ilości jak i wartości posiadanych zapasów, przedsiębiorstwa zwykle wybierają ewidencję ilościowo-wartościową.  Przy stosowaniu tej metody jednostki mają szczegółowy pogląd na posiadane towary, materiały czy produkty. Pozwala to również na prawidłowe określanie wartości przychodów i kosztów w okresach miesięcznych i tym samym prawidłowe oszacowanie ewentualnej kwoty zaliczek z tytułu podatku dochodowego.

Uwaga! Ustawa nie narzuca ograniczeń, jeżeli chodzi o wybór metody uproszczonej. Jednak  kierując się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, bezpośrednie odpisywanie w koszty wartości materiałów i towarów  powinny wybierać wyłącznie jednostki prowadzące działalność w małej skali. W przypadku dużych przedsiębiorstw wybór uproszczonej formy może utrudnić lub uniemożliwić prawidłową wycenę poszczególnych pozycji zapasów. 

Sposób prowadzenia ksiąg pomocniczych dla obrotowych składników majątku w dużej mierze zależy także od wybranej przez jednostkę metody wyceny tych składników (na dzień bilansowy oraz w ciągu okresu sprawozdawczego), a także od wybranego przez jednostkę sposobu wyceny rozchodu zapasów. 

Jakie parametry

Ustawa o rachunkowości przewiduje następujące metody wyceny zapasów:

  1. cena zakupu,
  2. cena nabycia,
  3. koszt wytworzenia.

TABELA 2: PARAMETRY WYCENY

cena zakupu

cena nabycia

koszt wytworzenia

Cena netto z faktury zakupu w przypadku dostaw krajowych, a w przypadku importu jest to cena powiększona  o obciążenia publicznoprawne związane z zakupem. Możliwe jest stosowanie tej metody jeżeli nie zniekształci to stanu aktywów i wyniku finansowego. Koszty zakupu odnosi się wówczas wprost w  ciężar kosztów.

Cena zakupu powiększona o koszty bezpośrednio związane z danym zakupem oraz koszty związane z przystosowaniem składnika do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, takie jak transport, ubezpieczenie, załadunek, rozładunek, a w niektórych przypadkach również koszty magazynowania, jeżeli skutkiem składowania jest zwiększenie przydatności (rozumiane jako kolejny etap w procesie produkcji).

Obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Stosując wycenę zapasów w cenie zakupu/nabycia lub koszcie wytworzenia należy pamiętać, że wycena na dzień bilansowy nie może przewyższać ich cen sprzedaży netto. Jeśli te ceny są wyższe, należy obniżyć ich wartość, czyli zaktualizować do poziomu ceny sprzedaży netto. Obowiązek aktualizacji wynika z zasady ostrożnej wyceny określonej w art. 7 ust. 1 pkt. 1 ustawy  o rachunkowości.

Aby zapewnić właściwą wycenę zapasów w sprawozdaniu finansowym zgodnie z przyjętą przez jednostkę metodą wyceny, musi ona odpowiednio dostosować analityczną ewidencję kosztów oraz organizację ksiąg pomocniczych w zakresie ewidencji samych zapasów.

Indywidualnie ustalone...

Jednostka może także w ciągu roku wyceniać zapasy w tzw. stałych cenach ewidencyjnych doprowadzając ich wartość na dzień bilansowy do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia.

Stała cena ewidencyjna to cena indywidualnie ustalona przez jednostkę. Ustala się ją na poziomie planowanych cen lub kosztów wytworzenia. Metoda ta jest rodzajem uproszczenia. Zapasy ujmowane w stałych cenach ewidencyjnych wymagają księgowania różnic pomiędzy cenami rzeczywistymi a cenami przyjętymi (odchylenia). W zależności od tego, która cena jest wyższa odchylenia mogą mieć charakter debetowy lub kredytowy.

W celu doprowadzenia wartości rozchodu rzeczowych składników aktywów obrotowych do rzeczywistych cen zakupu/nabycia czy kosztu wytworzenia należy rozliczyć odchylenia przypadające na rozchód i na zapas pozostający w magazynie. Istnieją dwa sposoby rozliczania odchyleń:

  1. na bieżąco, po każdym rozchodzie, potwierdzając to dowodem magazynowym.
  2. po zakończeniu okresu sprawozdawczego, przy pomocy procentowego wskaźnika odchyleń przeciętnych, który oblicza się następująco:

Za pomocą tak obliczonego wskaźnika określa się jaka część odchyleń przypada na rozchód:

 

a jaka na zapas w magazynie:

Przykład

ROZLICZENIE ODCHYLEŃ OD CEN EWIDENCYJNYCH

Jednostka prowadzi ewidencję materiałów w stałych cenach ewidencyjnych. Dane na początek okresu przedstawiają się następująco (w celu uproszczenia w przykładzie pominięto rozrachunki
z tytułu podatku VAT):

  • stan zapasów materiałów w cenach ewidencyjnych na początek okresu  
  • 520 szt x 16,50 zł = 8 580,00 zł;
  • saldo Wn odchyleń materiałów 2 300 zł.

W miesiącu miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

Lp.

Treść

Kwota w zł

Wn

Ma

1.

Zakup 300 szt. materiałów po 17,40zł/szt. - faktura od dostawcy

5 220

„Rozliczenie zakupu materiałów”

„Zobowiązanie wobec dostawcy”

2.

Pz- przyjęcie materiałów do magazynu w cenach ewidencyjnych

300 szt. x 16,50 =
 4 950

„Magazyn materiałów”

„Rozliczenie zakupu materiałów”

3.

PK- rozliczenie odchyleń od ceny ewidencyjnej

(17,40 - 16,50) x 300 =
270

„Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”

„Rozliczenie zakupu materiałów”

4.

Sprzedaż 150 szt. materiałów po 21,10 zł/szt. – faktura

3 165

„Należność od odbiorcy”

„Sprzedaż materiałów”

5.

WZ- wydanie sprzedanych materiałów z magazynu

150 szt. x 16,50 = 2 475

„Wartość sprzedanych materiałów”

„Magazyn materiałów”

6.

PK-rozliczenie odchyleń od cen ewidencyjnych przypadających na materiały rozchodowane w bieżącym miesiącu

470

„Wartość sprzedanych materiałów”

„Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów”

... lub rzeczywiste

Jeżeli jednostka wycenia zapasy nie stosując stałych cen ewidencyjnych ma do wyboru cztery metody. Jednostka jest zobowiązana do stosowania wybranej wyceny przez cały rok obrotowy. Jednak art. 8 ust 2 uor daje możliwość zmiany wybranej metody, ale dopiero od pierwszego dnia następnego okresu sprawozdawczego.

Uwaga! Zmiana ta wymaga określenia w informacji dodatkowej jej wpływu na sprawozdania finansowe.

TABELA : METODY ROZCHODU PRZY EWIDENCJI ZAPASÓW W CENACH RZECZYWISTYCH

METODA

OPIS

FIFO
(FIRST IN FIRST OUT)

Wycena następuje kolejno po cenach zapasów, które jednostka najwcześniej nabyła. Wartość zapasu końcowego odzwierciedla wartość aktualną. Najczęściej stosowana metoda.

LIFO
(LAST IN FIRST OUT)

Rozchód wycenia się po cenach zapasów ostatniej dostawy.  Metoda mało popularna,
 w przeciwieństwie do polskiej uor metoda ta nie występuje w MSR.

WEDŁUG CEN PRZECIĘTNYCH

Rozchód  na poziomie średnioważonej ceny posiadanych zapasów. Cenę tę przedsiębiorstwo może obliczać po każdej dostawie lub ustalać ją za dany okres np. okresowo co miesiąc.

W DRODZE SZCZEGÓŁOWEJ IDENTYFIKACJI

Rozchód po rzeczywistych cenach, które dotyczą rozchodowanego zapasu bez względu na datę zakupu czy wytworzenia. Najbardziej precyzyjna metoda ale i najbardziej pracochłonna.

W przypadku niezmiennej ceny zakupu/nabycia lub stałego kosztu wytworzenia wartość rozchodu będzie taka sama przy zastosowaniu wymienionych metod. Taka sytuacja w dzisiejszych czasach jest mało realna. Zmieniające się ceny wpływają zarówno na wartość rozchodu jak i na wartość stanu końcowego magazynów. Tym samym będzie to miało wpływ na wynik finansowy i pozycje bilansowe. Przedstawia to przykład.

 

Przykład

WYCENA ROZCHODU MAGAZYNOWEGO

Jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową zapasów. Na dzień nabycia wycenia materiały w cenie zakupu.

W okresie przyjęto na stan magazynu materiały A, zgodnie z zestawieniem:

MATERIAŁY A

 

 

 

STAN/OPERACJA

ILOŚĆ W SZT.

CENA W ZŁ

WARTOŚĆ

BO 01 lutego 2013

3 200

20,80

66 560,00

PZ  1 (05 lutego 2013)

1 250

21,40

26 750,00

PZ 2 (20 lutego 2013)

   650

21,90

14 235,00

 

5 100

 

107 545,00

W zależności od zastosowanej metody rozchodu zapasów wartość rozchodu oraz zapasów będą następujące:

ROZCHÓD

4 600 SZT. (25 LUTEGO 2013) METODĄ:

WYLICZENIE

WARTOŚĆ ROZCHODU

STAN MAGAZYNU NA 25 LUTEGO 2013

FIFO

3200 x 20,8+1250 x 21,40+150 x 21,90

96 595,00

10 950,00

LIFO

650 x 21,90 + 1250 x 21,40 + 2700 x 20,80

97 145,00

10 400,00

ŚREDNIOWAŻONĄ

107545,00/5100=21,09;

21,09x4600

97 014,00

10 531,00

Powyższy przykład wyraźnie pokazuje wpływ wybranej metody wyceny rozchodu zapasów na wartość końcową zapasów oraz kosztów. Istotne z punktu widzenia poprawności sald jest dostosowanie przez jednostkę algorytmów funkcjonujących w ramach prowadzonych dla ewidencji zapasu ksiąg pomocniczych do wybranej (i opisanej w polityce rachunkowości) metody rozchodu.

Zdaniem Autorki

Dominika Knecht, PKF Accounting Oddział w Łodzi

Obecny rozwój informatyzacji i jej szerokie zastosowanie w rachunkowości finansowej i zarządczej umożliwia prowadzenie ewidencji pomocniczych z wykorzystaniem dodatkowych modułów, zintegrowanych z posiadanymi systemami finansowo-księgowymi. W małych jednostkach pomocny może okazać się również Excel, w którym można m.in. prowadzić rejestr środków trwałych, rejestry zakupu i sprzedaży czy analizę zobowiązań i należności. Przedsiębiorstwa, chcąc zwiększyć użyteczność prowadzonych ksiąg, efektywnie wykorzystać informacje w nich zawarte i ograniczyć  ilość błędów nie powinny minimalizować zakresu ewidencji prowadzonej na księgach pomocniczych. 

Istotne jest jednak, aby w polityce rachunkowości opisać wszelkie zbiory danych (w tym ksiąg pomocniczych), wchodzące w skład systemu rachunkowości jednostki, sposób zapewnienia spójności danych z ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej oraz sposób przetwarzania i archiwizowania tych danych.

Artykuł autorstwa eksperta PKF (Dominiki Knecht) został opublikowany na łamach dziennika "Rzeczpospolita" dnia 25 marca 2013 r.